Дипломная работа: Правовая конструкция налога на добавленную стоимость и налога с продаж: сравнительный анализ

Стоит отметить, что налог с продаж и налог на добавленную стоимость имеют множество схожих черт, но у них имеются и существенные отличия, которые были описаны автором ранее. Также у обоих налогов есть свои преимущества и недостатки. Конструкция налогов примерно похожа, если не учитывать тот факт, что один из налогов одноступенчатый, а другой многоступенчатый. По мнению автора, конструкция налога с продаж выглядит намного более простой, нежели конструкция НДС. В споре, какая конструкция лучше, следует понимать, какие цели преследует государство при взимании данного налога. Администрирование налога с продаж проще для бизнеса. Соответственно, государство, которое заинтересовано в развитии бизнеса, скорее всего, выберет именно налог с продаж. С другой стороны, например в Российской Федерации, более 80% поступлений от налога на добавленную стоимость собирается с менее чем 20% налогоплательщиков. Такая ситуация возможна из-за того, что многие налогоплательщики освобождаются от уплаты НДС, так как их выручка за три последовательных календарных месяца не достигла определенного законодательством порога. С помощью такой меры ослабляется налоговая нагрузка на малый и средний бизнес. Одним из основных доводов в пользу НДС является его бюджетная эффективность. Действительно, по данным показателям налог на добавленную стоимость значительно опережает налог с продаж. В заключении нужно сказать, что у обоих налогов есть свои сильные и слабые стороны, а также есть и компенсирующие факторы, которые сглаживают собственные недостатки и трудности.

3. Эффективность косвенного налогообложения в разрезе налога на добавленную стоимость и налога с продаж

3.1 Практика применения налога на добавленную стоимость и налога с продаж

В вопросе сравнения двух косвенных налогов, а именно налога на добавленную стоимость и налога с продаж необходимо обратиться к практическому опыту применения данных налогов и к каким результатам это привело. Какое будущее у данных налогов? Какой из них более приспособлен к современным реалиям и условиям? Возможно ли совместное использование данных налогов в будущем? Именно на эти вопросы постарается ответить автор. В данной главе следует привести определенные примеры реального использования налогов на практике, а также случаи их совместного использования. Особое внимание будет уделено использованию НДС и налога с продаж одновременно в Российской Федерации, ведь такой случаи одновременного использования является чуть ли не единственным в истории. Сейчас часто упоминаются идеи возвращения налога с продаж в налоговую систему Российской Федерации. Тем не менее, после повышения НДС до 20% вероятность возвращения НСП крайне мала, однако, она возможно в дальнейшей жизни.

Вначале следует рассмотреть опыт Российской Федерации. Одновременное использование налога с продаж и НДС в РФ создало ситуацию, по сути, двойного налогообложения одних и тех же операций. Как следовало из законодательства, оба налога имели схожий объект налогообложения и в каком-то роде дублировали друг друга. Можно отметить одну крайне важную деталь, что при использовании налога с продаж и налога на добавленную стоимость нарушается один из основных принципов налогового права, а также нарушались нормы первой части Налогового кодекса, где сказано, что не допускается обложение одной налоговой базы (объекта налогообложения) дважды.

Рассмотрим плюсы и минусы налога на добавленную стоимость и налога с продаж, выявленные на практике применения в Российской Федерации. Для выявления недостатков и преимуществ автор проанализировал статью Шестаковой Е.В. с собственными дополнениями и комментариями.

Преимущества налога на добавленную стоимость:

- у НДС широкая база налогообложения, позволяющая равномерно распределять налоговую нагрузку между стадиями производства и увеличивать государственные доходы;

- налог собирается на всех стадиях производства, что минимизирует риски уклонения от его уплаты конечным продавцом, так как вероятность уклонения от уплаты в Российской Федерации на сегодняшний день вполне возможна;

- при многоступенчатом налогообложении налоговые органы получают возможность контролировать всех субъектов производства в производственной цепочке, что повышает уровень государственного контроля в производственной сфере;

- много налогоплательщиков, особенно малый и средний бизнес, освобождены от уплаты данного налога, что уменьшает их налоговую нагрузку;

- применение налога на добавленную стоимость создает некую унификацию налогового законодательства с европейским, что облегчает товарооборот между РФ и странами Европы;

- НДС одинаково применяется как для внутреннего рынка, так и для импорта товаров, что не создает налоговой дискриминации.

К недостаткам НДС можно отнести:

- высокие издержки необходимы для администрирования данного налога;

- высоки риски неправомерных возмещений из бюджета при экспорте товаров;

- в странах с высокой ставкой налога НДС является тяжелым налоговым бременем для конечных потребителей (чаще всего простых граждан);

- тяжелый порядок возмещения НДС в различных ситуациях.

К преимуществам налога с продаж, которые были замечены на практике, можно отнести:

- простота администрирования налога;

- налог региональный, что может послужить хорошим средством распределения денежных потоков бюджетов РФ, пополнения региональных бюджетов РФ;

- налог с продаж является более простым для уплаты.

Основные недостатки налога с продаж:

- существует возможность уклонения от уплаты данного налога, при этом будут существенные потери для бюджета;

- налог заметно менее эффективен для бюджета даже при схожих с НДС ставках;

- резкое введение налога с продаж в сегодняшней экономической ситуации вызовет состояние шока у всех.⁴⁹

Из вышеизложенной позиции можно сделать вывод, что у НДС есть множество преимуществ по сравнению с налогом с продаж. С этим нельзя не согласиться. Тем не менее, по мнению автора данной работы, у НДС также есть ряд проблем, о которых следует упомянуть. Пожалуй, помимо сложностей в администрировании и исчислении НДС, основной практической проблемой данного налога является сложность его возмещения, особенно в реалиях Российской Федерации. Данный вопрос нельзя рассматривать без судебной практики. Случаи отказа в возмещении налога на добавленную стоимость является весьма частым случаем. Рассмотрим Определение Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) от 27.10.2017 г. №307-КГ17-12461.⁵⁰ В данном деле налогоплательщику было отказано в возмещении суммы НДС после предоставления им счетов-фактур, по которым он хотел осуществить налоговый вычет по НДС. Суды нижестоящих инстанций пришли к выводу, что раз контрагент налогоплательщика освобожден от уплаты НДС, то и счет-фактура, которую он выставил, не является основанием для применения налогового вычета. Для разрешения данного спора суду пришлось сделать отсылку к крайне значимому постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 №17-П, где разъяснялось, что налогоплательщики, освобожденные по закону от уплаты НДС, все равно могут вступить в налоговые правоотношения, что возложит на них обязанность уплатить налог.⁵¹ Так, по мнению КС РФ, выражается диспозитивность в налоговых правоотношениях. Схожее решение было принято судом в Определении ВС РФ от 24.10.2016 г. №305-КГ16-8642.⁵² Данные дела показывают, что не существует на данный момент в Российской Федерации четкого порядка возмещения НДС, что дает возможность налоговым органам толковать нормы закона в свою пользу и отказывать добросовестным налогоплательщикам в возмещении НДС. Как видно из приведенных примеров, лишь Верховный Суд правильно истолковал норму законодательства и принял правильное решение. Налогоплательщику же пришлось потерять много сил и времени, не говоря уже о денежных средствах, чтобы получить законное возмещение. Еще одной проблемой до недавнего времени были фирмы-однодневки, при помощи которых недобросовестные налогоплательщики избегали уплаты НДС. Данную проблему при помощи определенных мер решили, но это породило новую череду споров. Показательным примером можно назвать Определение ВС РФ от 29.10.2016 г. №305-КГ16-10399. В данном деле налогоплательщику было отказано в налоговом вычете и начислен НДС и налог на прибыль, так как товар был приобретен у фирмы, которая не имела оборудования, средств передвижения, складских помещений, а значит не могла выполнять действия по реализации товара (данная фирма не уплатила НДС и налоговый орган счел ее фирмой-прокладкой). Однако, в данном деле налоговый орган не смог доказать получения необоснованной выгоды. Налогоплательщик проявил не самую лучшую осмотрительность при выборе контрагента, которую должен был в связи с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 мая 2010 г. №15658/09.⁵³ В Российской Федерации презюмируется добросовестность налогоплательщика, а значит налоговые органы должны доказать его виновность, чего в данном деле они сделать не смогли.

Следует рассмотреть и практику применения налога с продаж, но уже не в Российской Федерации, а в США, где НДС никогда не действовал. Налог с продаж регулируется в США исключительно на уровне штата. До сих пор есть 5 штатов, в которых данный налог не установлен (Монтана, Аляска, Делавэр, Орегон и Нью-Гэмпшир).⁵⁴ Налог определяется путем умножения налоговой ставки на цену товара. Данный налог взимается однократно в момент конечной реализации потребителю товаров или же услуг. В случаях, когда товары перепродаются (например, продажа поддержанных автомобилей), налог с продаж взимается все равно. Многие товары не подлежат обложению этим налогом, но данный вопрос входит в компетенцию каждого отдельного штата, то есть у каждого штата есть свой перечень товаров, которые налогом не облагаются. В некоторых штатах не облагается продажа недвижимости, а в некоторых наоборот. Не облагается налогом покупка подарочных карт и сертификатов. Большинство штатов освобождают от уплаты налога покупку товаров, которые в дальнейшем будут использоваться в качестве ингредиентов или будут перерабатываться каким-либо образом для продажи. Также обычно освобождают от уплаты благотворительные или религиозные организации. Процедуры взимания и исчисления данного налога сильно отличаются в зависимости от штата. По своей сути, налог должен взиматься с каждого покупателя. Покупатель может предоставить специальный сертификат об освобождении от уплаты данного налога. Анализируя налог с продаж в США, нельзя не упомянуть о его интересной разновидности - Use Tax. Данный налог является схожим с налогом с продаж, однако имеет одно главное отличие - налогоплательщиком по налогу выступает не продавец, а сам покупатель товара. Механизм взимания Use Tax такой: например, компания приобрела товары, но не заплатила налог с продаж, так как планировалось, что она будет использовать товары, для дальнейшего перепроизводства. В последующем, компания обратила данные товары для личного пользования, тогда она должна самостоятельно исчислить налог, который должна была заплатить как налог с продаж за данный товар. Либо возможна другая ситуация, когда товары покупаются для ведения бизнеса в том штате, где отсутствует налог с продаж. Таким образом, предприниматель, который купил товары без уплаты налога с продаж, получает необоснованное преимущество перед другими предпринимателями. Получается, что Use Tax является своего рода компенсирующим налогом.⁵⁵ Именно такое определение он получил в крайне важном судебном прецеденте в США, а именно в деле Broadacre Dairies, Inc v. Evans, которое было рассмотрено в Верховном суде штата Теннесси. Именно в этом деле закрепляются основные отличие Use Tax от налога с продаж, а также дается определенная характеристика Use Tax.

Интересная ситуация с налогом с продаж и НДС сложилась в Канаде. Как известно, в данной стране два налога (НДС и НСП) действовали и в некоторых провинциях продолжают действовать одновременно. Аналогом

НДС в Канаде является GST (Goods and Services Tax), аналогом налога с продаж - PST (Provincial Sales Tax). Также в Канаде действует гармонизированный налог - HST (Harmonized Sales Tax) - который по конструкции больше похож на налог на добавленную стоимость. Отличительной чертой HST является его распределение в бюджет провинции и федеральный бюджет. Большая часть поступлений идет в бюджет провинций, соответственно, меньшая идет в федеральный бюджет. Большая часть провинций перешла на HST, часть взимает только GST, оставшиеся провинции взимают одновременно GST и PST, а именно британская Колумбия, Саскачеван, Манитоба. Напрашивается вывод, что даже в Канаде, где на протяжении многих лет действовал налог с продаж, он вытесняется налогами, у которых нет каскадного эффекта. Существуют дискуссии на данную тему и в США. Некоторые теоретики (Charles E. McLure Jr., Mark A. Bloomfield) выступают за введение налога на добавленную стоимость в США, так как, по их мнению, это поможет справиться с огромным государственным долгом.⁵⁶ Другие, например Don H, Chamberlain, Tommy C. Stambaugh, Thomas I. Miller, cчитают, что лучший вариант косвенного налогообложения еще предстоит найти.⁵⁷

Краеугольным вопросом при дискуссии относительно данных налогов является вопрос, какой из них сможет лучше приспособиться к современной экономике в эпоху глобализации и интернет продаж. Начать стоит, пожалуй, с Соединенных Штатов Америки. Налог с продаж традиционно не взимался в США, так как все штаты придерживались решения Верховного Суда США Quill Corp. v. North Dakota.⁵⁸ В данном решении закреплялось, что для того, чтобы облагать налогом с продаж реализацию товаров через интернет, у предпринимателя должно быть обязательное физическое присутствие в самом штате. Северная Дакота пыталась облагать налогом компанию Quill Corporation, которая в то время занималась программным обеспечением. Нужно отметить, что некоторые интернет-гиганты, например, компания Amazon, решила самостоятельно исчислять и уплачивать налог с продаж.⁵⁹ Однако такое положение дел не могло длиться вечно. Штат Южная Дакота был первым, кто попросил отменить судебный прецедент Quill Corp. v. North Dakota и разрешить взимать налоги, так как ситуация с развитием сети интернет позволяет осуществлять взимание налога с продаж. Оппонентом штата выступила компания Wayfair Inc. Таким образом, в течение всей первой половины 2018 г. Верховным Судом США рассматривалось дело South Dakota v. Wayfair, Inc.⁶⁰ 21 июня 2018 г. Верховный Суд США вынес свое решение, в котором он отменял решение Quill Corp. v. North Dakota, что означало, что с данного момента штаты могут взимать налог с продаж при торговле через интернет даже если продавец не имеет физического присутствия на территории штата.