Правовая конструкция налога на добавленную стоимость и налога с продаж: сравнительный анализ
Введение
налог добавленный стоимость продажа
Актуальность темы выпускной квалификационной работы обусловлена следующим: налог на добавленную стоимость и налог с продаж являются самыми распространенными косвенными налогами в мире, более того, во многих странах они составляют большую часть доходов бюджета, что также подчеркивает их значимость для налоговых систем.
Налог на добавленную стоимость или же его сокращенное название НДС - это косвенный налог, с помощью которого в бюджет изымается часть стоимости работы, товара или услуги, которая создается на каждой из стадий производства работы, товара, услуги. Таким образом, НДС должны уплатить хозяйствующие субъекты, которые в ходе своей деятельности увеличивают стоимость полученной продукции. Например, хозяйствующий субъект покупает товар дешевле, а продает дороже. В ходе такой деятельности субъект уплачивает НДС с цены, по которой он продает товар, за исключением вычета, то есть суммы НДС, которая была уплачена на других этапах производства и реализации.
Налог с продаж также является косвенным налогом, но с некоторыми отличиями от налога на добавленную стоимость. Главным отличием является то, что данный налог взимается с покупателей в момент приобретения товаров или же услуг. Налог с продаж используется в ряде стран мира, а раньше использовался и в Российской Федерации.
Актуальность данного исследования заключается в том, что в России довольно часто упоминают о возобновлении действия налога с продаж, а также замену этим налогом НДС. Данное обсуждение ведется на разных уровнях, заканчивая премьер-министром и президентом РФ. Соответственно, данной теме следует уделить внимание, так как введение данного налога пока особо серьезно не рассматривается, но вероятность его использования в будущем, безусловно, есть.
Также у двух этих налогов есть свои преимущества и недостатки. В своей работе автор попытается понять, какой налог выполняет свои функции эффективнее? Сравнительно-правовая цель данного исследования заключается в том, чтобы исследовать различные налоговые системы, где применяется налог с продаж или НДС и посмотреть на то, почему страны используют один из этих налогов.
Объектом исследования в настоящей работе являются общественные отношения, возникающие при введении, установлении и взимании НДС и налога с продаж, исполнения их фискальных функций в бюджетных и налоговых системах разных государств.
Предметом исследования выступают нормы налогового права, регулирующие налог на добавленную стоимость и налог с продаж, судебная практика по применению этих налогов, научные исследования, причем как российские, так и зарубежные, законодательство иностранных государств и иные нормы, регулирующие отношения, связанные с НДС и налогом с продаж.
Целью настоящего исследования является выявление преимуществ и недостатков использования налога на добавленную стоимость и налога с продаж в различных государствах, анализ эффективности каждого из налогов.
В соответствии с заявленной целью в выпускной квалификационной работе ставятся и решаются следующие задачи;
- исследование законодательства РФ в области применения налога на добавленную стоимость;
- анализ зарубежного законодательства в области применения НДС и налога с продаж;
- изучение отечественной и зарубежной доктрины по данной тематике;
- формулирование предложений относительно решения актуальных проблем, а также формирование определенных выводов на тему, какой из налогов является более эффективным.
Методы исследования. Для достижения целей исследования и поставленных задач будут использоваться следующие правовые методы: формально-юридический, который заключается в исследовании норм права и установлении закономерностей в судебной практике, а также сравнительно-правовой, который используется для сравнения регулирования налога на добавленную стоимость и налога с продаж в различных странах.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации (обе части), Закон «О налоге на добавленную стоимость», который на сегодняшний день утратил свою силу, а также некоторые Постановления Правительства и письма ФНС.
Теоретическую основу исследования составили работы как по общей теории права, так и работы по финансовому праву. К первым следует отнести труды Алексеева С.С., Комарова С.А., Исакова В.Б., Морозовой Л.А., Нерсесянца В.С., Марченко М.Н. Среди теоретиков финансового, а в частности налогового права, следует отметить труды Пепеляева С.Г., Кудряшовой Е.В., Никоновой М.В., Крутяковой Т.Л., Журавлевой И.А., Козырина А.Н. и т.д. Отдельно необходимо назвать иностранных авторов, таких как: Clara K. Sullivan, Charles E. McLure, Mark A. Bloomfield, William F. Fox, Matthew N. Murray.
1. Историческое становление налога на добавленную стоимость и налога с продаж
1.1 Историческое становление НДС и налога с продаж в мире
Развитие налоговых систем по большей части происходило в условиях закрытости национальных экономик. Налоговая политика стран формировалась исходя из внутренних предпосылок и внутренних факторов. Тем не менее, с течением времени ученые и политики пришли к выводу о том, что налоговые системы должны быть унифицированы для улучшения и облегчения экономического сотрудничества между государствами.1 Пожалуй, наилучшим примером налоговой гармонизации являются страны Европейского Союза. Одним из основных направлений налоговой политики ЕС является гармонизация косвенных налогов (акцизы и НДС).
Налог на добавленную стоимость, пожалуй, является одним из самых молодых в мире. В то время, как почти все известные на сегодняшний день налоги были введены в действие в XIX - начале XX веков, а налог на добавленную стоимость был введен лишь в середине XX века. Прообразом налога на добавленную стоимость является налог с оборота. Данный налог был изобретен немецким экономистом В. фон Сименсом в 1919 году.2 Причиной создания и введения в действие данного налога стала Первая мировая война. Ведение войны потребовало от Германии значительного количества публичных денежных средств, а одним из лучших средств привлечения денег в бюджет является введение новых налогов или же увеличение ставок старых налогов. По данному налогу предприятия уплачивали часть стоимости своего оборота в зависимости от ставки.
В 1937 г. многие страны стали отказываться от налога с оборота в пользу единого налога на производство. В 1948 г. была предложена иная система платежей, в которой каждый производитель должен был уплатить налог с суммы своих продаж за вычетом налога, входящего в цену приобретенных комплектующих материалов с разницей в календарный месяц. Создание Европейского Союза требовало гармонизации налогообложения, но ни один из вышеперечисленных налогов не удовлетворял требования стран по межгосударственной торговле, а также по перемещению товаров, услуг или работ через границу.
НДС в Европе создавался на базе двух инициатив. Во-первых, одними из главных инициаторов введения налога были страны-участницы Римского договора 1957 г., а именно Франция, Италия, ФРГ, Бельгия, Нидерланды и Люксембург. В связи с вступлением в Римский договор и взятых на себя обязательств из договора, данные страны пришли к единому мнению о замене налогов с продаж на более совершенный косвенный налог, которым впоследствии окажется налог на добавленную стоимость.3 Во-вторых, Скандинавские страны, которые в 1960-1970 гг. решили серьезно увеличить социальные расходы, увидели в НДС очень удобный и эффективный механизм увеличения государственного бюджета.
Изобретателем налога на добавленную стоимость считается Морис Лоре - французский экономист, который на момент введения налога являлся директором Дирекции по налогам, сборам и налогу на добавленную стоимость Министерства экономики, финансов и промышленности Франции. Именно он впервые в своих работах указал на преимущества НДС перед налогом с оборота, которые заключаются в устранении каскадного эффекта. Впервые налог на добавленную стоимость стал применяться в 1954 году, но не в самой Франции, а в зависимой от Франции Республике Кот-д'Ивуар.4 Уже более широкую практику применения НДС получил в 1957 году, когда в Риме было создано Европейское экономическое сообщество. Все страны, которые входили в данное сообщество, пообещали унифицировать свою налоговую систему в интересах создания единого общего рынка. Еще десятилетие налог на добавленную стоимость действовал скорее в пробном режиме, но уже в 1967 году вторая директива признала НДС главным косвенным налогом Европы, что означало, что все страны ЕЭС должны к концу 1972 года ввести данный налог в свои налоговые системы. Во Франции налог был введен в 1958 году, в Дании в 1967, в ФРГ в 1968 и т.д.
Первоначально налог на добавленную стоимость создавался как улучшенный вариант налога с продаж, который позволял бы охватывать не одну, а многие или же все стадии производства товаров, услуг или работ.5 НДС показал на практике свое удобство и эффективность, отодвинув налог с оборота и налог с продаж на второй план. Вероятнее всего, именно данный факт послужил причиной столь широкого использования данного налога в Европе. Второй, не менее важной причиной, является создание в Европе единой системы налогообложения для упрощения ведения внешнеэкономической деятельности в пределах Европейского союза.
При процессе гармонизации в Европейском союзе было принято несколько директив, закрепляющих положение налога на добавленную стоимость. Основным отличием директивы от регламента является то, что директива не имеет прямого действия в государствах-членах, а должна быть имплементирована этими государствами. Это означает, что государства-члены должны внести в свое национальное законодательство нормы, которые закреплены в директиве. Следует рассмотреть, какие именно директивы повлияли на становление НДС как главного европейского косвенного налога.6 По мнению автора, одну из главных ролей сыграла Первая директива от 1967 года, где было отмечено, что налог на добавленную стоимость заменяет налог с оборота во всех странах ЕС. Также в Директиве описывались основные принципы исчисления и взимания налога, на которых должно было базироваться национальное законодательство других стран. Однако со временем выяснилось, что положения Первой директивы требуют дополнительной конкретизации, вследствие чего появилась Вторая директива ЕС, которая окончательно закрепила за НДС статус основного косвенного налога стран - членов Европейского союза.7 Данная директива сыграла не менее важную роль для становления НДС, чем первая, так как закрепила обязательство для государств ввести в свои налоговые законодательства положения об НДС, а вследствие этого ввести налог в действие на своей территории до 1972 года. Две данные директивы ознаменовали собой этап становления налога на добавленную стоимость по всей Европе. В соответствии с Третьей директивой все государства - члены Европейского союза переходили на НДС, как на основной косвенные налог. В начале и середине 70-х гг. ХХ в. почти все страны Европы перешли на налог на добавленную стоимость, что повлекло за собой создание и принятие Шестой директивы в 1977 г., где прямо указывалось, что любая страна, вступившая в Европейский союз, должна ввести налог на добавленную стоимость. Основной целью данной директивы являлась гармонизация налоговой базы НДС для обеспечения по возможности одинаковых последствий применения налога, а также в директиве описывались все сферы обращения и производства товаров и услуг, которые должны облагаться налогом на добавленную стоимость. В директиве указывались желательные ставки налога (в качестве наилучшей предлагалась ставка 15%, а также пониженная ставка 5%). Позже, в Восьмой и Тринадцатой директивах была закреплена возможность получать возмещение НДС.
Обобщающим актом по исчислению и взиманию налога на добавленную стоимость является Директива Совета ЕС, которая начала действовать с 1 января 2007 года. В данном документе описывались главные идеи и принципы исчисления налога, система его администрирования, порядок уплаты и т.д.
В 80-е годы ХХ в. НДС начал свое распространение за пределы Европы.8 Он стал появляться в странах Азии, Африки, Америки. Он был введен в Колумбии, Индии, Индонезии, Бразилии, Египте и в других странах. После распада Советского Союза налог на добавленную стоимость начал вводиться и в восточноевропейских странах.9 Почти везде НДС является главным косвенным федеральным налогом, кроме таких государств как США (на региональном уровне установлен налог с продаж) и Индия. В данных странах налоги установлены на региональном уровне, так как за субъектами федерации закреплены большие налоговые полномочия, а взимание налога на добавленную стоимость однозначно создаст трудности для справедливого перераспределения налоговых доходов. Этими же факторами объясняется довольно позднее введение налога на добавленную стоимость в таких странах как Канада, Австралия.
С исторической точки зрения налог на добавленную стоимость отлично показал себя как удобный и эффективный косвенный налог. В отличие от налога с оборота и налога с продаж НДС позволяет сохранить индифферентность при взимании налога на всех стадиях производства товара, услуги или работы. Более того, налог на добавленную стоимость не зависит от конкретной организационно-правовой структуры предприятия или же наукоемкости и трудоемкости производства. НДС оказался практичным и с административной точки зрения.10 Этот налог позволял облагать помимо товаров и работ еще и услуги, что создало новые возможности по обложению потребителей, а также за счет распределения обязанности уплаты налога на многие звенья в цепочке производства государство может устанавливать достаточно высокие ставки налога, что впоследствии создает большие налоговые доходы для государства.
На сегодняшний день налог на добавленную стоимость используется в более чем 140 государствах. НДС является главным косвенным налогом всей Европы - все страны Европейского союза ввели его в обязательном порядке. Стоит отметить, что НДС играет очень важную роль в странах, где он выбран в качестве главного косвенного налога и является одним из самых важных наполнителей бюджетов таких государств.
История налога с продаж началась намного раньше, чем история налога на добавленную стоимость. Первые упоминания о налоговых конструкциях, которые схожи с налогом с продаж, можно проследить со времен древнего Египта. Еще 2000 лет до нашей эры египтяне изображали на стенах своих гробниц сборщиков налогов, которые собирали налоги с продажи отдельных товаров, таких как, например, растительное масло.11 Также, схожие конструкции присутствовали в Древней Греции и Древнем Риме.12 В последнем широко применялся «Centesima rerum vinalium», который представлял из себя однопроцентный налог с продаж товаров на аукционе. Аналоги налога с продаж применялись на протяжении столетии, после чего стали перетекать и в другие правопорядки. Так, в Испании с XIV в. по XVIII в. действовал национальный налог с продаж. Также, данный налог в своем первоначальном виде использовался в период Гражданской войны в США. Налог с продаж действовал во многих странах наряду с налогом с оборота до того момента, пока данные государства не ввели налог на добавленную стоимость и не заменили им налог с продаж.