Налог с продаж был введен еще раз в 1998 г. в качестве регионального налога. Налог с продаж на данном этапе истории России применялся в качестве чрезвычайной фискальной меры по преодолению тяжелого кризиса 1998 г. На федеральном уровне было закреплено, что каждый субъект самостоятельно принимает решение по поводу введения данного налога, а также его ставки. Ограничением являлось то, что была установлена максимальная ставка, которую нельзя было превышать. Максимальная ставка составляла 5%. Более того, введение налога с продаж в субъекте прекращало взимание многих местных налогов. Также многие операции не подлежали обложению налогом с продаж. Следует отдельно отметить, что в мировой налоговой практике не было такого случая (кроме Канады), когда налог с продаж действовал бы одновременно с налогом на добавленную стоимость.
Налог с продаж был введен в действие в Российской Федерации Федеральным законом №148-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».30 В этом же Федеральном законе было сказано, что налог с продаж будет действовать до 01.01.2004 г. Дискуссии о возрождении налога с продаж периодически вспыхивают в юридических и политических кругах.
Можно сделать очевидный вывод, что в Российской Федерации происходит гармонизация налогового законодательства в части взимания НДС с законодательством ЕС. Из этого следует, что налог с продаж в таких условиях не смог бы прижиться, имея такого серьезного конкурента в сфере косвенного налогообложения, как налог на добавленную стоимость. В Российской правовой и экономической доктрине принято считать НДС более успешным налогом, чем налог с продаж или налог с оборота, так как он превзошел их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, на общее влияние на экономику.
2. Правовая конструкция НДС и налога с продаж и их сравнительная характеристика
2.1 Правовая конструкция НДС
Характеристика НДС
Налог на добавленную стоимость или же сокращенно НДС действует в Российской Федерации с 1 января 1992 года. Именно тогда вступил в действие закон «О налоге на добавленную стоимость».31 С 2001 года НДС регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. С введением данной главы предыдущий закон, регулировавший налог на добавленную стоимость и отношения, связанные с ним, прекратил свое действие.32
Налогоплательщиками НДС являются:
- организации (в т.ч. государственные и муниципальные унитарные предприятия, учреждения, хозяйственные товарищества и общества, которые имеют статус юридического лица и занимаются коммерческой деятельностью, а также банки и страховые организации, но в определенных случаях; предприятия с иностранными инвестициями, которые осуществляют коммерческую деятельность; обособленные подразделения предприятий (филиалы, представительства и т.д.), самостоятельно реализующие товары и имеющие собственные счета; иностранные организации, которые осуществляют коммерческую деятельность на территории Российской Федерации; некоммерческие организации, осуществляющие коммерческую деятельность для целей, предусмотренных уставом, и при реализации основных средств, а также иного имущества некоммерческой организации; иные виды организаций, осуществляющих коммерческую деятельность)
- индивидуальные предприниматели (они стали налогоплательщиками налога на добавленную стоимость с 01.01.2001 года с введением главы 21 НК РФ)
- лица, которые признаются налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через границу стран Таможенного союза.
Таким образом, как следует из вышесказанного, налогоплательщиков НДС можно разделить на две большие группы:
- налогоплательщики, которые уплачивают налог внутри страны
- налогоплательщики, которые уплачивают налог на добавленную стоимость при ввозе товаров
Особое внимание хотелось бы обратить на взимание налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации облагается НДС по общему правилу. Ввоз товаров облагается по той же самой ставке, по которой товар будет реализовываться в России. Таким образом, если в РФ товар облагается по ставке 20%, то и при ввозе товара в Российскую Федерацию будет взиматься налог со ставкой 20%. Интересной особенностью является то, что при импорте товара из стран ЕАЭС, к которым относятся Россия, Казахстан, Киргизия, Армения, Белоруссия, импортный НДС перечисляется не таможне, а в ИФНС, к которому относится налогоплательщик.33
Отдельно стоит отметить случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость. Организации и индивидуальные предприниматели, которые выбрали для себя специальные налоговые режимы и используют их, освобождаются от уплаты НДС за исключением некоторых случаев. Так, если организация или ИП перешли на упрощенную систему налогообложения, то в некоторых ситуациях они все равно обязаны уплатить НДС, а именно при импорте товаров в Российскую Федерацию, а также если налогоплательщик в своем счете-фактуре выставит сумму налога, то он будет обязан предоставить соответствующую декларацию в орган ФНС и уплатить налог в бюджет.
Еще одним случаем, когда налогоплательщик освобождается от налога на добавленную стоимость, является ситуация, когда ИП или организация, которые находятся на общем режиме налогообложения, не получили за предыдущие три календарных месяца подряд выручки в два миллиона рублей. Стоит заметить, что выручка должна считаться только по тем операциям, которые должны подлежать обложению налогом на добавленную стоиомость.34 Это правило не касается выручки от реализации подакцизных товаров.
Для того, чтобы получить освобождение от НДС, налогоплательщик должен написать определенное уведомление в налоговые органы и предоставить установленный перечень документов. Следует отметить, что налоговые органы не имеют права отказать в праве освобождения от налога на добавленную стоимость на основании просрочки подачи уведомления и документов в инспецию.35
Итак, какие же улучшения ждут налогоплательщика после освобождения от налога на добавленную стоимость? Во-первых, такие налогоплательщики не уплачивают и, соответственно, не исчисляют НДС. Во-вторых, они не сдают декларации в налоговые органы по налогу на добавленную стоимость.36 В-третьих, такие налогоплательщики могут не вести книгу покупок. И наконец, они имеют право выставлять счета-фактуры своим покупателям без выделения суммы налога на добавленную стоимость, при этом делая запись «Без налога НДС».
Отдельно стоит рассмотреть налоговые ставки, по котором взимается НДС с налогоплательщиков в Российской Федерации. Существует три базовые ставки по налогу на добавленную стоимость: стандартная ставка 20%, а также ставки 10% и 0%. В п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ указаны случаи, когда товары и операции облагаются со ставкой налога 0 процентов. Во-первых, при экспорте товаров за границу применяется нулевая ставка и при похожих действиях (реэкспорт товаров, а также их помещение под таможенную процедуру свободной экономической зоны). Во-вторых, нулевой ставкой облагаются международные операции по перевозке товаров, а также багажа и пассажиров. В-третьих, под нулевую ставку НДС также подпадают некоторые специфические товары, а также услуги и работы, такие как: товары или же работы или услуги в космической сфере (объекты космической инфраструктуры, космическая техника и т.д.); транспортно-экспедиционные услуги; услуги по транспортировке газа и нефти по трубопроводам, а также по перевалке и перегрузки нефти и нефтяных продуктов, и другие случаи.37
Ставкой 10% облагаются товары (услуги и работы), которые перечислены в п. 2 ст. 164 НК РФ. Там в частности указаны:
- определенные продовольственные товары (мясо и мясопродукты с некоторыми исключениями, молокопродукты и молоко, яйца и яйцепродукты, растительное масло, сахар, соль, хлеб, мука и некоторые другие продовольственные товары);
- некоторые товары для детей (коляски, школьные тетради, игрушек, дневников, кровати детские, а также детская обувь и другие товары);
- периодические печатные издания, за некоторыми исключениями;
- определенные медицинские препараты, которые закреплены в специальном перечне, установленном постановлением правительства;
- услуги по перевозке багажа и пассажиров в пределах Российской Федерации. Данный пункт будет действовать до 1 января 2021 года, после чего он утратит свою силу.
Все остальные случаи реализации работ, товаров и услуг, которые не отмечены в п. 1,2,4 ст. 164 НК РФ, с 1 января 2019 года должны облагаться по ставке 20%.
Отдельно необходимо отметить расчетные ставки, о которых многие люди, не связанные с юриспруденцией или экономикой, попросту даже не знают. Данные ставки перечислены в п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Расчетные ставки обычно применяются при получении авансовых платежей, при расчетах, когда налог на добавленную стоимость перечисляет в бюджет налоговый агент, а также при уступке денежных требований новым кредитором, которые вытекают из реализации товаров, услуг или работ. На сегодняшний день расчетными ставками являются ставки 10/110 и 20/120.
Необходимо также рассмотреть историческую ретроспективу становления ставок по налогу на добавленную стоимость. Как уже отмечалось ранее, НДС был введен с 1 января 1992 года. В Советском Союзе налога на добавленную стоимость не было. Изначально ставка по налогу устанавливалась в размере 28%, но уже через год была понижена до 20%.38 Вместе с НДС в регионах с 1998 по 2004 годы взимался налог с продаж. Налоговая нагрузка оказалась несоразмерно большой для того периода времени, что, безусловно, тормозило рост экономики. Бюджет постепенно начал наполняться другими поступлениями, поэтому было принято решение с 1 января 2004 снизить ставку до 18%. На сегодняшний день она составляет 20% (с 01.01.2019).
Объектом налогообложения являются операции по реализации товаров и услуг. Особо отмечается, что передача прав собственности также является реализацией товаров, что в результате влечет обложение налогом. Также, объектом является ввоз товаров в Российскую Федерацию. Под ввозом товаров следует понимать действия, связанные с пересечением границы, в результате чего товары прибыли на таможенную территорию Таможенного союза. Способ ввоза может быть любой, включая использование трубопроводного транспорта, пересылку в международном почтовом сообщении, путем передачи через линии электропередач; выполнение строительных и монтажных работ для собственного потребления, что означает, что построенные объекты будут использоваться для собственного производства, а не для продажи третьим лицам; передача на территории РФ товаров или же выполнение работ или оказание услуг. В п. 2 ст. 146 отмечены действия с имуществом, работами и услугами, которые в свою очередь не являются объектом налогообложения. Перечислять все действия, не являющиеся объектом обложения, автор считает бессмысленным, однако необходимо заметить, что перечень, приведенный во втором пункте является закрытым, то есть исчерпывающим, что дает понять, что все действия, которые не указаны, являются объектом налогообложения.
В НК РФ указаны операции, которые не подлежат налогообложению. Они перечислены в ст. 149. Основная идея, по которой данные операции освобождаются от обложения НДС, является поддержка данных отраслей государством, так как они носят социальную направленность. Как пример можно привести определенные медицинские услуги. Существует определенный перечень медицинских услуг, который устанавливается Правительством РФ, и закрепляет те услуги, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Не подлежит обложению и другая социально-значимая деятельность, такая как перевозка пассажиров общественным транспортом (кроме такси и маршрутных такси), деятельность архивных учреждений, ритуальные услуги, услуги по социальному обслуживанию детей, инвалидом и пожилых людей и другие социально-ориентированные услуги.
В исследованиях о налогах нельзя не затронуть тему определения налоговой базы. Налоговой базой является физическая, стоимостная или же иная характеристика объекта налогообложения, которая является неотъемлемым элементом любого налога. Порядок ее исчисления по налогу на добавленную стоимость закреплен в ст. 154 Налогового кодекса РФ. Налоговой базой признается стоимость реализованных товаров, оказанных услуг или выполненных работ с учетом акцизов, но без включения самого налога. Если же реализация товаров производилась безвозмездно или по товарообменным операциям, цена товаров определяется путем установления рыночной стоимости на схожие товары и сделки.
Существуют определенные особенности при определении налоговой базы при передаче имущественных прав. В соответствии с Гражданским кодексом РФ имущественные права являются одним из объектов гражданских прав и могут быть переданы, реализованы и т.д.39 По общему правилу, налоговая база определяется по ст. 154 НК РФ, то есть как и для других объектов налогообложения. В том случае, когда уступка требования происходит первоначальным кредитором денежного требования, налоговая база должна быть определена как сумма, на которую превышен доход при такой уступке над расходами на приобретение права требования. В ином случае, когда уступка производится новым кредитором, который получил денежное требование, налоговая база определяется как разница между доходами, которые будут получены при реализации, и расходами, которые были понесены на приобретение права требования.
Особенности исчисления и взимания налога
Исчисление и взимание налога на добавленную стоимость признается весьма сложной процедурой. Прежде чем перейти к подробному описанию взимания и исчисления налога, следует выяснить, что же понимается под моментом определения налоговой базы по НДС. Таким моментом считается наиболее ранняя из следующих дат: