- день передачи или же отгрузки товаров;
- день оплаты (возможно также частичной оплаты) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- при передаче права собственности (в случаях если товар не транспортируется и не отгружается) момент передачи такого права приравнивается к отгрузке;
- в случае реализации налогоплательщиком товаров, которые были переданы ему по договору складского хранения, моментом определения базы по данному налогу признается день реализации складского свидетельства;
- при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы признается тот день, когда произошла уступка или же день прекращения обязательства.40
Налог на добавленную стоимость исчисляется по весьма обычной для налогов схеме, а именно как процентная доля от налоговой базы, которая соответствует налоговой ставке, закрепленной в законе. У налогоплательщика также есть механизм по уменьшению общей суммы налога с помощью установленных налоговых вычетов. Лишь определенные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету.41 К ним относятся: 1) суммы налога, которые были предъявлены фирме от других поставщиков, по приобретенным у них товарам (налогоплательщику предоставляется счет-фактура от поставщика с суммой уплаченного налога, которую подлежит вычесть в дальнейшем при уплате НДС); 2) суммы НДС, которые были уплачены при ввозе в Российскую Федерацию на границе; 3) суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены, но впоследствии покупатель вернул товар, соответственно, и сумма уплаченного налога должна быть возвращена и некоторые другие условия. Чтобы НДС был принят к вычету налоговыми органами, он должен соответствовать некоторым требованиям, обязательным для налогоплательщиков. Например, купленные товары должны быть использованы для перепродажи или производственной деятельности, иначе, вычет не будет принят. Также приобретенные товары должны быть учтены на балансе фирмы. Более того, от поставщика должны быть получены соответствующие документы, предоставляющие право на вычет. Таким документом является счет-фактура. Чтобы вычет НДС, который был уплачен при ввозе товаров в РФ через границу, был возможен, нужно, чтобы он был уплачен именно на границе.42 Есть исключения, когда сумма налога на добавленную стоимость не принимается к вычету.43 Во-первых, в случае, если купленные товары используются или использовались для производства товаров, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость. Во-вторых, если фирма, что приобрела товары, не является плательщиком НДС (перешла на упрощенную систему налогообложения, использовала право на освобождение от НДС и т.д.), соответственно, вычет такая фирма заявить тоже не может. В-третьих, если купленные налогоплательщиком товары были специально приобретены для осуществления действий и операций, не облагающиеся налогом на добавленную стоимость, то и вычет по таким действиям заявить невозможно.
Отдельно необходимо сказать о сроках уплаты НДС в бюджет. Как было упомянуто ранее, налоговым периодом по НДС является квартал, что в свою очередь означает, что налогоплательщики должны исчислять и уплачивать налог по истечении квартала, а точнее не позднее 25-го числа следующего месяца по завершению определенного налогового периода.
Существует порядок возмещения налога налогоплательщика. Если, после предоставления налогоплательщиком декларации и ее тщательной проверки со стороны налоговых органов, выяснится, что сумма вычетов по налогу превышает сумму налога, которая была исчислена по операциям, то разница должна быть возмещена тому, кто заплатил из бюджета. Тем не менее, налоговые органы могут выявить нарушения при подаче декларации, а также при использовании вычетов и исчислении налога на добавленную стоимость.
2.2 Правовая конструкция налога с продаж
Характеристика налога с продаж
Налог с продаж является косвенным налогом, который взимается с потребителей в момент покупки товаров, услуг или работ. Налог с продаж рассчитывается как доля от конечной стоимости какого-либо товара или услуги, которая подлежит уплате в бюджет. Данный налог чаще всего является региональным налогом, то есть устанавливается на уровне субъектов. У налога с продаж, как и у других налогов, есть свои функции, а именно: экономическая и фискальная.44 Экономическая функция налога с продаж заключается в оказании определенного влияния на субъектов экономической деятельности. Фискальная функция заключается в привлечении средств в региональные бюджеты для лучшего развития регионов (здравоохранения, образования, науки, благоустройство городов и т.д.). Налог с продаж, как уже отмечалось автором, является косвенным налогом, что говорит о том, что бремя его уплаты ложится на покупателей. То же самое происходит и с налогом на добавленную стоимость. Хотя в законе и указано, что налогоплательщиком по налогу являются юридические лица, все же основная налоговая нагрузка ложится на потребителей, так как сумма налога чаще всего заложена в цену товара.
Налог с продаж в Российской Федерации устанавливался как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов РФ, то есть положения о налоге с продаж были закреплены как в федеральном законодательстве, под которым в основном понимается Налоговый кодекс РФ, так и в законах субъектов РФ. Налогоплательщиками по НСП, как и налогоплательщиками по НДС, являются юридические лица и индивидуальные предприниматели. Здесь просматривается явное сходство с налогом на добавленную стоимость, так как по закону в обоих случаях налогоплательщиками являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, но фактически вся нагрузка двух данных налогов ложиться на конечного потребителя, то есть на обычных граждан. Далее необходимо отметить ставку налога с продаж. Ставки варьируются в зависимости от страны и, соответственно, налоговой системы. В Российской Федерации ставка по налогу с продаж устанавливалась в размере 5% (максимально допустимая ставка).45 В Налоговом кодексе РФ прямо запрещалось введение дифференцированной ставки налога в зависимости от реализуемых товаров или категории покупателей. Ставка могла варьироваться в зависимости от региона, тем не менее, все регионы, которые вводили налог с продаж, вводили его по максимальной ставке 5%. Обратная ситуация сложилась в Соединенных Штатах Америки, где ставки НСП очень сильно отличаются в зависимости от штата. Здесь можно отметить настоящую самостоятельность субъектов в США по установлению региональных налогов. Одна из самых высоких ставок по налогу с продаж установлена в Калифорнии - 7,25%, в штате Миссисипи установлена ставка 7%, в штате Род-Айленд также 7%, штат Индиана - 7%. Это не означает, что в данных штатах самая большая налоговая нагрузка. Наоборот, местные налоги в этих штатах ниже, так как установлена высокая ставка налога с продаж. Если учитывать ставку налога с продаж и ставку местных налогов вместе, то самая высокая налоговая нагрузка будет в штате Алабама - 13,5%, Нью-Джерси - 12,75%, Луизиана - 12%. В Калифорнии же ставка НСП и местных налогов будет всего лишь 10,25%. Отдельно стоит отметить Пуэрто-Рико, где действует налог с продаж. Пуэрто-Рико, пожалуй, стоит рассматривать как отдельное государство, хотя оно и является зависимым от США в некоторых важных государственных вопросах. В Пуэрто-Рико действует налог с продаж со ставкой 10,5%. Отдельно стоит отметить Аргентину, где до сих пор существует налог с оборота на региональном уровне. Они также варьируются в зависимости от провинции. Например, в г. Буэнос-Айрес ставка разная - от 3 до 5% в зависимости от облагаемого товара. В других провинциях ставка установлена в пределах от 3 до 4,5%.
Объектом налогообложения по налогу с продаж являются операции, при которых товары, услуги, работы реализуются в пределах субъекта РФ, но необходимо, чтобы реализация осуществлялась за наличный расчет либо посредством банковских или расчетных карт. Отличительной особенностью налога с продаж, по крайней мере, в Российской Федерации, был довольно большой перечень операций, который освобождался от налогообложения данным налогом. К таким операциям можно отнести реализацию хлеба, молока и молочных изделий, муки, сахара, соли, детской обуви и одежда, лекарств, услуги ЖКХ, услуги по перевозке пассажиров общественным транспортом (за исключением такси), ритуальные услуги и т.д.46
Налоговым периодом в Российской Федерации по налогу с продаж признавался календарный месяц. Налоговой базой являлась стоимость реализованных услуг, работ, товаров, включая НДС и акцизы, но, не включая в эту стоимость налог с продаж. Как и по другим налогам, исчисление налога с продаж осуществлялось как установление процентной доли от стоимости реализованных товаров, услуг и работ, которая соответствовала бы установленной налоговой ставке. В законодательстве было также отмечено, что налог с продаж включался в цену товара, которую должен был оплатить потребитель. В ст. 354 НК РФ также устанавливалось, что налог должен быть уплачен по месту реализации товара, работы, услуги. Датой реализации товара признавался момент, когда на счет в банке поступают средства от реализации товаров, либо же день поступления денежных средств в кассу предприятия, либо же день передачи товаров, услуг или же работ покупателю. Можно заметить, что точный момент реализации товара может быть установлен по-разному и закон детально не регламентирует момент реализации товара, услуги, работы. Схожая ситуация наблюдалась и с налогом на добавленную стоимость до тех пор, пока не появилась в Налогом кодексе ст. 167, которая бы точно закрепляла момент определения налоговой базы. Возможно, это необходимо было сделать и по налогу с продаж, так как, вероятнее всего, возникали споры и трудности при определении момента возникновения налоговой базы по налогу. Особо регламентировалась уплата налога обособленными подразделениями организации. В этом вопросе было важно именно место исчисления и уплаты налога с продаж, так как обособленные подразделения организаций могут находиться совершенно в другом субъекте, который бы находился далеко от главного офиса. В ст. 355 закреплялось, что организация должна была уплачивать налог с продаж за свои обособленные подразделения по месту реализации этим подразделением товаров, работ или услуг.47
Тем не менее, следует обратить внимание на тот, факт, что многие важные вопросы по налогу с продаж не регулировались, такие как: порядок возмещения налога, сроки и порядок уплаты налога с продаж в бюджет и другие важные вопросы регулировались весьма расплывчато.
Особенности налога с продаж
Как можно заметить из предыдущего параграфа, у налога с продаж много схожего с налогом на добавленную стоимость. Однако есть и заметные различия. Пожалуй, основным различием является то, что налог на добавленную стоимость является федеральным налогом, в то время как налог с продаж чаще всего используется как региональный налог. В разных налоговых системах налог с продаж использовался по-разному, но цель была схожая - наполнение региональных бюджетов. Наилучшим примером здесь является пример Российской Федерации, ведь налог с продаж в РФ вводился только в чрезвычайно тяжелые кризисные времена для экономики. Таким тяжелым был 1991 год в преддверии развала Советского Союза и 1998 год во времена огромной инфляции и недостатка денег в стране. В США очень ценится самостоятельность субъектов, соответственно, и налог с продаж успешно прижился в таких условиях. Еще одной важной особенностью налога с продаж, что кстати сильно отличает его от налога на добавленную стоимость, является большое количество освобожденных от налога товаров. Если в случае с НДС на законодательном уровне была закреплена дифференциация налоговых ставок, то есть реализация разных товаров может облагаться с разными ставками, то в случае с налогом с продаж в РФ дифференцированные ставки были запрещены. Таким образом, под освобождение от налогообложения попали такие товары как мука, хлеб, крупы, сахар, соль, детская обувь, детская одежда, книжная продукция и многие другие товары. По налогу на добавленную стоимость установлена специальная пониженная ставка в размере 10%. Из-за этого была снижена бюджетная эффективность налога с продаж, так как огромные поступления НДС идут именно от товаров, которые облагаются ставкой 10%, так как они самые необходимые и их все покупают. Еще необходимо заметить, что налог с продаж более эффективен для экономики, когда его ставки не превышают 10%. Налог на добавленную стоимость, как правило, устанавливается со ставкой больше 10%, как показывает практика, поэтому замена НДС налогом с продаж будет всегда казаться абсурдной идеей, так как в таком случае государству придется отказаться от значительной части своих налоговых доходов.
Нельзя не отметить, вероятно, важнейшее отличие налога с продаж от налога на добавленную стоимость. Налог с продаж является одноступенчатым налогом, в то время как НДС является многоступенчатым косвенным налогом. Товары, услуги, работы облагаются налогом на добавленную стоимость на каждом из этапов производства, в то время как налог с продаж взимается лишь после конечной реализации непосредственно потребителю. Безоговорочным преимуществом одноступенчатого налога с продаж является простота его исчисления и взимания, а также дешевизна и простота администрирования такого налога, так как отсутствует сложная цепочка налоговых вычетов. У налога с продаж, как у одноступенчатого налога, есть, безусловно, свои недостатки.48 Например, риск неуплаты налога и последствия от такой неуплаты будут значительно больше, чем при неуплате налога на добавленную стоимость, ведь при взимании НДС каждый участник производственного процесса обязан уплатить налог и просто предоставить счет-фактуру следующему субъекту в процессе производства. Можно сделать вывод, что при неуплате налога с продаж будет неуплачена вся сумма на всех стадиях производства, то есть будут довольно большие потери у государства и у регионального бюджета, напротив, НДС уплачивается более равномерно всеми участниками процесса, поэтому даже если одно звено цепочки не уплатит налог, то остальные все равно будут его уплачивать, соответственно, они минимизируют риски для государства лишиться всей суммы налога. Тогда необходимо заметить, что для того, чтобы избежать уклонения от уплаты налогов на последней стадии при уплате налога с продаж, необходимо ввести более серьезное администрирование на последней стадии при взимании и исчислении налога с продаж. Это минимизирует риск неуплаты налога, но тогда уже нельзя будет сказать, что администрирование налога с продаж проще, чем администрирование налога на добавленную стоимость, таким образом, утрачивается одно из главных преимуществ налога с продаж.
Еще одним, скорее, преимуществом налога на добавленную стоимость, как каскадного налога является то, что при его взимании можно освободить от уплаты малый бизнес, для которого такая налоговая нагрузка будет крайне высокой. Например, малые предприятия, которые соответствуют определенным в законе условиям, которые выбрали специальные налоговые режимы, не являются плательщиками НДС. Освобождение же таких малых предприятий от налога с продаж значительно сократит налогооблагаемую базу, что приведет как к потерям бюджета, так и к нестабильности в экономической сфере жизни.
Поскольку автором была затронута тема уклонения от уплаты налога и рисков потери всего налога при уклонении от уплаты налога с продаж, необходимо заметить, что схемы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость тоже существуют, поэтому безопасным этот налог тоже назвать нельзя. Стоит вспомнить только огромное количество фирм-однодневок, которые существовали в Российской Федерации до недавнего времени, пока с ними не стали бороться при помощи контрольно-кассовой техники и т.д. Также можно отметить схемы по «лжеэкспорту», с помощью которого также можно получить некоторые выгоды по НДС, поэтому налоговым органам приходится тщательно перепроверять данные операции.
Автором упоминалась простота администрирования налога с продаж. Это действительно является его отличительной чертой. По статистическим данным административные издержки на одного налогоплательщика НДС в Европе составляют примерно 100 долларов на одного налогоплательщика в год. Стоимость администрирования налога с продаж будет существенно меньше. Более того, можно отметить, что для правильного исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость необходимы сложные расчеты, которые производятся бухгалтерами, что влечет дополнительные издержки по администрированию данного налога как у организаций и предпринимателей, так и у государственных органов. Налог с продаж намного проще рассчитать, поэтому во многих случаях предприниматели могли бы отказаться от услуг бухгалтеров, что значительно облегчило бы им деятельность в финансовом плане.
Можно сделать еще один вывод, касающийся уплаты данных косвенных налогов в бюджет. Налог на добавленную стоимость начинает поступать в бюджет еще до продаж товара, услуги или работы конечному потребителю. Таким образом, не имеет значения, дойдет ли вообще товар, услуга, работа до конечного потребителя или нет. Налог же с продаж поступает в бюджет только после реализации товара, работы, услуги. Некоторые экономисты отмечают, что, поскольку бремя косвенного налогообложения лежит на покупателе, то чаще всего НДС от товаров, работ, услуг начинает уплачиваться до реализации товара. В такой схеме налогообложения создается ситуация, когда товарная масса отстает от того количества денег, которое есть у покупателей и в обороте, соответственно, с одной стороны, такие процессы позволяют успешнее наполнять бюджет, но в условиях кризисных и тяжелых экономических ситуаций, в которой находится Российская Федерация на сегодняшний день, такая схема уплаты может вызвать инфляционные процессы и угнетающе действовать на экономику страны в целом.