Отдельно стоит рассмотреть становление налога с продаж в Соединенных Штатах Америки. Данная страна уникальна тем, что никогда не вводила и не применяла налог на добавленную стоимость. На сегодняшний день, как отмечают некоторые теоретики налогового права из США, налог с продаж стал уже традицией, поэтому варианты с его заменой не рассматриваются всерьез на государственном уровне. Впервые схожая с налогом с продаж конструкция была применена в 1791 г., когда был принят акцизный налог на виски, который взимался при продаже каждой бутылки виски.13 Недовольство этим налогом было огромное, что в результате вылилось в массовое восстание в 1794 г. В дальнейшем налог с продаж на федеральном уровне не закреплялся (как единый налог), однако в XIV в., как раз в период Гражданской войны в США, акцизы применялись к такому большому количеству товаров, что в совокупности их можно было рассматривать как единый налог с продаж.
Появление налога с продаж чаще всего связывают с эпохой великой депрессии в США. Впервые налог с продаж в том виде, в котором он действует сейчас, был введен в 1930 году в двух штатах: Кентукки и Миссисипи. Изначально в Кентукки налог был прогрессивным, однако в 1934 г. была введена фиксированная ставка 3%, а затем и вовсе ликвидирован в 1936 г. Его восстановили лишь в 1960 г. В 30-е годы ХХ в. большинство штатов также приняли налог с продаж на региональном уровне. Последним штатом, который принял налог с продаж, является Вермонт (1969 г.). Несколько субъектов в США до сих пор не ввели налог с продаж на региональном уровне, а именно: Аляска, Делавэр, Монтана, Нью-Гэмпшир и Орегон.14
В Канаде налог с продаж действует совместно с налогом на добавленную стоимость. НДС в Канаде был введен довольно поздно, а именно в 1991 г. НДС или же как его правильнее называть Goods and Services Tax является федеральным налогом, в то время как на провинциальной уровне взимается Provincial sales tax (PST). Некоторые провинции в Канаде используют комбинированный налог, который называется Harmonized Sales Tax (HST), который был введен в 1997 г. Система и порядок взимания этих двух налогов будет описана в дальнейшем.
Исходя из вышеизложенной информации, можно сделать вывод, что налог на добавленную стоимость является, безусловно, более современным налогом, что, несомненно, говорит о том, что данный налог является улучшенной версией налога с продаж. Статистика показывает - большинство стран взимают налог на добавленную стоимость в качестве основного косвенного налога, напротив, налог с продаж остался лишь в нескольких странах. По мнению автора, оба данных налога будут применяться и в дальнейшем. В странах Европейского союза закреплено, что все страны, которые вступили в ЕС, должны ввести налог на добавленную стоимость. По мере расширения Европейского союза НДС будет становиться еще более популярным и востребованным налогом. В свою очередь использование налога с продаж в США является уже некоторой традицией, хотя в Америке порой возникают серьезные дискуссии о введении налога на добавленную стоимость. Более того, некоторые страны все еще не ввели у себя НДС или налог с продаж (Катар и т.д.), что означает, что они вполне могут сделать это в будущем. Таким образом, у данных налогов не только богатая история применения, но и, безусловно, есть будущее.
1.2 Исторический анализ взимания налога с продаж и налога на добавленную стоимость в Российской Федерации
Рассмотрев мировое становление НДС и налога с продаж, нужно обратить внимание на то, как применялись и применяются данные налоги в Российской Федерации. Необходимо заметить, что налог на добавленную стоимость взимается с 1992 г. по сегодняшний день, в то время как налог с продаж сегодня не действует. Налог с продаж действовал до введения НДС, а также несколько лет совместно с ним. Рассмотрим поэтапно становление обоих налогов и выделим главные этапы их развития.
В 90-е годы после распада СССР в России сложилась ситуация, когда нужно было в срочном порядке создавать новую налоговую систему, которая бы отвечала новым экономическим требованиям и реалиям капиталистического общества. В новой системе отводилась крайне важная роль косвенному налогообложению (НДС и акцизам). Становление НДС можно разделить на несколько ключевых этапов. Данные этапы были описаны в работе Шишкина Р.Н, после чего были проанализированы и конкретизированы автором данной работ.
Первый этап - формирование налога на добавленную стоимость (1991-1995 гг.). Введение налога на добавленную стоимость в 90-е г., по мнению автора, являлось вопросом времени, так как экономическая ситуация в стране, а также новые экономические отношения с Европой требовали внедрения данного налога в налоговую систему РФ. Впервые налог на добавленную стоимость был зафиксирован в Законе РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и был утвержден как федеральный налог.15 Необходимо заметить, что инструкция Госналогслужбы «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» была издана лишь 11.10.1995 г.16 НДС представлял собой идеальный вариант косвенного налога, который был бы эффективен для государства, так как облагался бы на всех стадиях производства, а также заметно пополнил бы федеральный бюджет РФ.17 Правила взимания и исчисления устанавливались одинаковые по всей стране, что должно было уберечь налогоплательщиков и налоговые органы от путаницы и неразберихи. Таким образом, можно сделать вывод, что на налог на добавленную стоимость возлагались большие надежды по восстановлению экономики после кризиса и уменьшению дефицита федерального бюджета. Однако во многом надежды, возложенные на данный налог, не оправдались. Во-первых, не было достаточного законодательного регулирования в области налогового вычета. Во-вторых, для быстрого наполнения бюджета была установлена крайне высокая ставка, которая сначала была 28%, но потом была понижена до 20%. Применение столь высоких ставок вызвали ускоренную инфляцию, что вместе с иными экономическими проблемами вылилось в затяжной кризис.18 Правоведы и политики того времени уже тогда понимали, что необходим один нормативный правовой акт в сфере налогообложения, однако все предложенные варианты отклонялись, либо отправлялись на доработку.
Таким образом, стоит отметить, что результатом первого этапа является переход от налоговой системы советского образца к абсолютно новой налоговой системе, которая отвечала бы всем требованиям рыночной экономики. Первый период следует назвать переходным, так как было введено множество налогов, которые действуют и по сегодняшний день, однако механизмы их работы не были еще детально продуманы и закреплены, поэтому об эффективном применении данных налогов на первом этапе их развития говорить не приходится.
Второй этап - регулирование налоговых вычетов и подготовка Налогового кодекса РФ (1995-2000 гг.). Проблемы, которые были выявлены в первом периоде существования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, требовали скорейшего решения. Необходимо было развивать в России общепринятую во всем мире систему налоговых вычетов. В 90-е г. существовали определенные временные
нарушения между сроком внесения НДС в бюджет и моментом возникновения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, так как момент соответствующего вычета наступал при передаче сырья в производство продукции. Такая схема налогового вычета часто приводила к тому, что дата уплаты налога наступала порой раньше получения какой-либо прибыли компанией, что приводило к невозможности некоторых компаний нормально финансировать свою деятельность. Новый же порядок налогового вычета закрепил, что право на вычет появляется с даты оплаты соответствующего товара, а не в момент его непосредственного отнесения к приобретенным с учетом НДС товаров, услуг, работ к производственным издержкам.19 Необходимо отметить, что на втором этапе развития налога на добавленную стоимость, создается учетная документация по данному налогу в целях его исчисления. В это время в Российской Федерации были введены книги покупок и продаж, счета-фактуры, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. 08.05.1996 г. появился Указ Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», где обозначались новые принципы налогообложения и менялся подход к пониманию многих важных налоговых инструментов.20 Во исполнение данного Указа Правительство РФ приняло постановление №914 «Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».21 Постановление вступило в силу с 01.01.1997 г. Введение счетов-фактур, безусловно, повлекло некоторые дополнительные затраты со стороны субъектов налогового права, однако введение таких счетов-фактур является общемировой практикой и создает дополнительные возможности в сфере налогового администрирования.22 Также на втором этапе развития налога на добавленную стоимость было принято решение усовершенствовать налоговое законодательство, а именно по налогу на прибыль организации, акцизам, НДФЛ, НДС и налоговому администрированию. С 1995 г. стала активно осуществляться разработка Налогового кодекса РФ, который, по объективным причинам, был необходим для нормального функционирования налоговой системы. За разработку кодекса отвечало Министерство финансов РФ. В феврале 1996 г. проект кодекса был передан на рассмотрение в Государственную Думу РФ, а в 1998 г. была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть первая Налогового кодекса РФ, ч. 1 НК РФ).23
Второй этап утвердил множество важнейших положений о налоге на добавленную стоимость, что впоследствии послужило основой для формирования главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть 2 Налогового кодекса РФ, ч. 2 НК РФ), посвященной НДС (гл. 21 ч. II НК РФ), а с момента создания главы 21 начинается третий этап развития НДС в Российской Федерации.24
Третий этап - систематизация норм, регулирующих вопросы налога на добавленную стоимость, в одном нормативном документе и принятие части второй Налогового кодекса РФ (2000-2006 гг.). В 2000 г. произошло крайне важное событие для всей налоговой системы Российской Федерации, а именно вступление в силу второй части Налогового кодекса Российской Федерации, где была отдельная глава, посвященная налогу на добавленную стоимость. С введением данной главы становится заметно, что НДС становится похожим на свои международные аналоги:
- структура законодательства об НДС совпадает с европейскими требованиями;
- введена нулевая ставка НДС, понятие места реализации товаров, работ, услуг;
- индивидуальные предприниматели включаются в состав налогоплательщиков;
- перечень оснований для освобождения от уплаты налога соответствует международным стандартам и практике;
В начале 2000-х налог на добавленную стоимость становится одним из основных источников формирования бюджета, соответствуя при этом основным принципам налогообложения, таким как: принцип нейтральности налогообложения, принцип эластичности и достаточности налогообложения и т.д.25
Четвертый этап - реформы в методах и принципах администрирования налога на добавленную стоимость (2006 г. по настоящее время). В 2006 г. в сфере налогообложения произошли значимые изменения, которые затрагивали налог на добавленную стоимость. Была изменена методика формирования налоговой базы. Таким образом, с 01.01.2006 г. моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является самая ранняя дата, а именно день отгрузки или же передачи товаров, услуг или работ или же день оплаты в счет предстоящих поставок товаров, оказания услуг, выполнения работ, передачи имущественных прав. Ранее плательщик НДС мог самостоятельно определить момент формирования налоговой базы из двух вариантов: либо на дату отгрузки, либо на дату оплаты товара, работы или услуги.26 Еще одним важным изменением стало редактирование ст. 171 ч. 2 НК РФ в части применения налоговых вычетов. Так законодатель исключил правило о необходимости фактической уплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщиком при покупке товаров, а также о необходимости предоставлять соответствующие документы, которые подтверждали бы уплату сумм налога. В результате данных изменений налогоплательщику для вычета входного налога на добавленную стоимость необходимо было соблюдать несколько условий: 1) приобретенные работы, товары или услуги приняты на учет налогоплательщиком; 2) налогоплательщик оформил счет-фактуру; 3) налогоплательщик приобрел товары, работы или услуги с целью осуществления определенных операций, которые признаются объектом налогообложения НДС.
Более того, в этот период было принято несколько важных мер по улучшению администрирования налога. С 01.01. 2008 г. плательщики НДС должны отчитываться по налогу ежеквартально, было также изменен порядок зачисления уплаченных средств в бюджет.27
С помощью вышеописанных этапов автор попытался проанализировать эволюцию налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, выделить ключевые этапы его развития и выявить определенные переломные моменты. Необходимо отметить, что, как показала история, НДС оказался эффективнее и удачнее иных косвенных налогов как в сфере налогового администрирования, так и в сфере пополнения федерального бюджета.
История налога с продаж в Российской Федерации является очень скромной и короткой. Тем не менее, ее также можно разделить на два этапа, каждый из которых будет отражать период существования налога с продаж в налоговой системе Российской Федерации.28
Впервые налог с продаж был установлен в Советском союзе еще до появления налога на добавленную стоимость. В тот тяжелый для страны период налог с продаж рассматривался как необходимый и очень важный источник поступления денежных средств в бюджет. Налог с продаж начал взиматься в 1991 г. наряду с другим косвенным налогом - налогом с оборота, который существовал в СССР и ранее. С технической стороны налог с оборота является тоже своего рода универсальным акцизом, налоговая база которого является итоговым объемом производства на предприятии. Налог с оборота должны были выплачивать частные и государственные производственные компании, предоставляющие товары массового спроса потребителям, а также комбинаты и кооперативы при определенных условиях, которые были указаны в законе. Налог с продаж взимался по ставке 5% (30% от суммы уплаченного налога поступали в союзный бюджет, а остальные 70% наполняли региональные бюджеты).29 В то время налог с продаж имел крайне много недостатков, среди которых следует выделить: 1) отсутствие четко установленных полномочий между Союзом и республиками в отношении исчисления и взимания налога, а также координации всей налоговой политики в целом; 2) недовольство населения в связи с введением нового налога; 3) система бухгалтерского учета была не достаточно подготовлена к исчислению и уплате данного налога, что вызвало много трудностей на практике. Как налог с оборота, так и налог с продаж просуществовали в Советской истории не очень долго и с 1992 г. были упразднены, а вернее заменены на налог на добавленную стоимость.