Материал: Налоговое планирование налоговой базы по налогу на прибыль

Глава 2. Сущность налогового планирования налоговой базы налога на прибыль

.1 Механизм начисления и уплаты налога на прибыль

Налог на прибыль - прямой налог, и им облагается полученная предприятием прибыль, но именно та прибыль, которая признается прибылью для целей налогового учета. Элементы налога на прибыль показаны в Приложении 2. Плательщиками налога на прибыль, как было указано нами ранее, являются организации. Они могут быть российскими и иностранными, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ. Не являются плательщиками налога на прибыль организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. От уплаты налога на прибыль они освобождены гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ.

Объектом налогообложения является прибыль организации, то есть разница между доходами и расходами, которые также признаются доходами и расходами для целей налогового учета. Введение Налоговым Кодексом РФ налогового учета (ст.313 НК РФ) стало важной новацией в российской практике налогообложения.

Отметим, что жестких правил ведения налогового учета на предприятиях законодательно не установлено. 25 глава НК РФ предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что организация самостоятельно решит, как вести налоговый учет. Порядок ведения налогового учета организация обязательно должна устанавливать в приказе об учетной политике для целей налогообложения, который подписывает руководитель организации. Вносить в него изменения можно, если изменилось законодательство о налогах и сборах, и если организация решила изменить методы учета.

Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - это формы, в которых систематизируется и обобщается информация, необходимая для расчета налога на прибыль.

Эти регистры заполняются по данным первичных документов. Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета. Статья 313 НК РФ рекомендует использовать в качестве регистров налогового учета бухгалтерские регистры. Если же информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, окажется недостаточно для расчета налоговой базы, организация может внести в них дополнительные реквизиты. Вместе с тем НК РФ разрешает вести отдельные регистры налогового учета, никак не связанные с регистрами бухгалтерского учета.

Отметим, что ст. 313 НК РФ запрещает налоговым органам устанавливать обязательные формы регистров налогового учета.

Итак, главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию для целей налогообложения о каждой хозяйственной операции.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

·        как определяются доходы и расходы организации;

·        как определяется доля расходов, учитываемая для целей налогообложения в следующих отчетных периодах;

·        какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

·        как формируется сумма резервов;

·        каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Дьячковский И.А. утверждает, что ... в Российской практике как такого налогового учета нет. Единицы используют регистры предложенные инструкцией выпущенной в 2001 году Министерством Финансов. Организации в свою очередь всеми способами стараются упразднить различия между налоговым и бухгалтерским учетом для того, чтобы первый не выходил за рамки второго. Иными словами налоговый учет ведется в среде бухгалтерского и на основе его регистров. В мировой практике в большинстве стран не существует различий в ведении учета по правилам бухгалтерского учета и для расчета налога на прибыль, а стран с обособленным налоговым учетом кроме России нет.

Доходы, в целях расчета налога на прибыль, согласно данным налогового учета налогоплательщика, определяются по правилам, указанным в ст. ст. 249 - 251 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, расходам организации посвящены ст. 252 - 270 Кодекса.

Доходы, которые получает налогоплательщик, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (см.рис.1.3). Причем к первому виду доходов относятся поступления от продажи товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Рис. 1.3 Доходы организации для целей налогового учета

Что считать товаром для целей налогообложения, сказано в ст. 38 Налогового кодекса РФ. Это любое имущество организации, реализуемое или предназначенное для реализации. То есть, помимо собственно товаров и готовой продукции, сюда относятся также продаваемые объекты основных средств, сырье, материалы и т.п. Важно отметить, что из сумм доходов исключают взимаемые с покупателей косвенные налоги: НДС и акцизы.

Налогооблагаемые доходы определяются на основании первичных документов, других документов, так или иначе подтверждающих доход, а также документов налогового учета.

Как видно из рисунка 1.3, доходы от реализации составляет выручка в денежной или натуральной форме от: реализации товаров (работ, услуг); продажи имущества (включая ценные бумаги); переуступки имущественных прав.

В выручку не включаются косвенные налоги: НДС, акцизы.

Организация может признавать доходы либо методом начисления, либо кассовым методом. При этом следует руководствоваться ст. 271 или п. п. 1 и 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ соответственно.

В ст. 251 Налогового кодекса РФ приведен перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Этот перечень закрытый. То есть фирмы должны платить налог на прибыль с любых доходов, которые в нем не упомянуты.

Аналогично доходам, расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В ст. 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов. Виды расходов для целей налогового учета приведены на рисунке 1.4.

Расходы можно считать обоснованными, если они экономически оправданны. В Налоговом кодексе нет определения, что считать экономически оправданными затратами. Чиновники из главного налогового ведомства поясняют: такими расходами следует считать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Об этом было сказано в отмененных Методических рекомендациях к главе 25 Налогового кодекса РФ. Несмотря на то что Методические рекомендации давно отменены, налоговики своего мнения по данному вопросу не изменили.

Рис. 1.4 Классификация расходов для целей налогового учета

В целом же, расходы признаются в налоговом учете, если они:

·        оправданы получением доходов;

·        документально подтверждены;

·        удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.

Но это точка зрения фискальных органов. В Налоговом кодексе приведено только два критерия: экономическая оправданность и документальное оформление.

Налог на прибыль платится с прибыли, полученной организацией. Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ, налоговая база - это разница между доходами и расходами.

При налогообложении не учитываются доходы и расходы, которые относятся к некоторым видам бизнеса или налоговым режимам. В частности, не облагается налогом прибыль от игорного бизнеса. Вместо этого организации, осуществляющие данный вид деятельности, уплачивают налог на игорный бизнес. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен гл. 29 Налогового кодекса РФ. Поэтому, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль, из нее надо исключить доходы и расходы, которые относятся к игорному бизнесу.

Это же касается и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Однако для этого нужно наладить раздельный учет.

Налог на прибыль распределяется между двумя бюджетами: федеральным и региональным (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). До 2009 года основная налоговая ставка устанавливалась в размере 24 процентов. В федеральный бюджет налог на прибыль зачислялся по ставке 6,5 процента, в региональный - по ставке 17,5 процента. С 2009 года основная ставка составляет 20%, при этом 18% направляется в региональный бюджет, а 2% - в федеральный. Эти изменения были установлены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Иные налоговые ставки, предусмотренные НК для отдельных объектов налогообложения, установлены в пределах от 0 до 20%.

Следует различать налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль. Налоговым периодом по налогу признается календарный гол.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, считаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей. В Налоговом кодексе РФ установлен особый порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Если иное не установлено НК, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Организация по своему выбору может перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из:

·        прибыли, полученной в предыдущем квартале;

·        фактически полученной прибыли за месяц.

Если организация решила платить ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, налог, который следует перечислить в январе, феврале и марте, равен суммам, которые предприятие было обязано уплатить в бюджет в октябре, ноябре и декабре прошлого года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ).

В апреле бухгалтер должен рассчитать налог исходя из прибыли, фактически полученной за I квартал. Если результат превысит сумму, перечисленную в течение этого квартала, разницу нужно доплатить до 28 апреля включительно.

В том же случае, когда сумма ежемесячных платежей оказалась больше налога, начисленного по итогам I квартала, переплату можно зачесть в счет будущих платежей. Далее авансы по прибыли за полугодие и 9 месяцев считаются аналогично.

Порядок расчета авансовых платежей по налогу на прибыль в виде формул можно представить таким образом:

Так, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I-IV кварталах, принимается на следующем уровне:квартал:

ЕСАП1 = ЕСАПП,                                              (1)

где ЕСАП1 - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода;

ЕСАПП - ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода;квартал:

ЕСАП 2= 1/3 САП1,                                           (2)

где ЕСАП2 - ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале;

САП1 - сумма авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;квартал:

ЕСАП3 = 1/3(САП2 - САП1),                   (3)

где ЕСАП3 - ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода;

САП2 - сумма авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия;квартал:

ЕСАП4 = 1/3(САП3 - САП2),                   (4)

где ЕСАП4 - ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале;

САП3 - сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам девяти месяцев.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, данные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Таким образом, авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение года.

Организация, решившая перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной за месяц прибыли, должна уведомить об этом налоговиков не позднее 31 декабря предшествующего года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ).

В таблице 1.3 представлены способы оплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:

Таблица 1.3 Порядок внесения авансовых платежей по налогу на прибыль организаций

Источник: Составлено автором

В соответствии с нормами ПБУ 18/02, которое регулирует правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, в каждом отчетном периоде изначально определяется сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Этот расчетный налог на прибыль, полученный от бухгалтерской прибыли, должен быть скорректирован на временные разницы, применение которых также установлено ПБУ 18/02: постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница.

Отложенные налоговые обязательства учитываются в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

Примером такого обязательства может быть ускоренная амортизация основных средств (когда для целей бухгалтерского учета применяется обычная, линейная амортизация).

Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.