Во всех случаях (кроме рассмотрения жалоб на действия (бездействия) налоговых органов в сфере валютного контроля) закон предоставляет заявителям право отозвать жалобу путём направления письменного заявления в орган, рассматривающий жалобу, не дожидаясь результатов её рассмотрения. Однако отзыв жалобы влечёт за собой правовые последствия в виде оставления без рассмотрения налоговым органом поступившей впоследствии аналогичной жалобы.
Среди других оснований, по которым налоговый орган оставляет жалобу без рассмотрения, содержащихся в НК РФ и Законе о регистрации, стоит выделить подачу тождественной жалобы (по тому же предмету и тем же основаниям); отсутствие подписи заявителя или уполномочивающих на подписание документов его представителя; наличие вступившего в силу решения суда (только в сфере регистрационной деятельности); пропуск срока подачи жалобы. Принятое решение о том, что жалоба остается без рассмотрения направляется заявителю в течение пяти рабочих дней с момента принятия.
Таким образом, можно сделать вывод, что досудебное производство, по общему правилу, является обязательной, а порой - и единственной, стадией обжалования действий (бездействий) органов ФНС. Несмотря на наличие ряда проблем в области законодательной регламентации этой формы обжалования и фактическую невозможность учесть права заявителей, поскольку те не всегда имеют возможность присутствовать в процессе рассмотрения жалобы, административный порядок обжалования также обладает и рядом преимуществ. Во-первых, административное производство по рассмотрению жалоб на действия (бездействия) налоговых органов всегда бесплатно. Во-вторых, досудебный порядок обжалования не требует стольких временных затрат, которые могут возникнуть при судебном обжаловании, и в целом - существование института обязательного административного обжалования решений, действий и бездействий органов ФНС существенно оптимизирует работу судов, снижая их загруженность. Более того, сторонниками максимального применения мер досудебного обжалования являются такие правоведы, как Смолина, Колесниченко и Березина. На преимущества досудебного порядка обжалования указывается и в науке См.: Дьякова Е.А. Обязательное досудебное обжалование решений Федеральной налоговой службы об отказе в государственной регистрации юридического лица // Налоги. - 2017. - № 4. - С. 10.. Так, в частности, анализируя статистические данные после введения досудебного порядка обжалования действий (бездействия) органов ФНС в сфере государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, Е.А. Дьякова указывает, что количество обращений граждан в суды с исками об обжаловании действий (бездействий) органов ФНС снизилось на 22%, в то же время на 15% снизился процент судебных решений, в которых действия (бездействие) органов ФНС признаются незаконными См.: Дьякова Е.А. Указ. соч. - С. 11..
2.2 Судебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС
Право граждан и юридических лиц на судебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС прямо вытекает из ст. 46 Конституции РФ, которая гарантирует судебную защиту прав и свобод гражданина. Вместе с тем, реализация такого права возможна лишь строго определённых процессуальным законодательством порядке и форме. Исключением в данном случае не являются и право граждан и юридических лиц на судебную защиту от противоправных действий (бездействий) налоговых органов, о чём прямо указывается в ст. 138 НК РФ.
Основными характеристиками любого судебного спора являются его подведомственность, подсудность и процессуальная форма рассмотрения дела См.: Еронина М.А. Процессуально-правовая характеристика налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. - 2016. - № 2. - С. 34.. Под подведомственностью судебного спора в доктрине процессуального права понимается предметная компетенция органов судебной власти (судов общей юрисдикции, арбитражных судов и др.) по рассмотрению и разрешению судебных споров. От подведомственности необходимо отличать подсудность - относимость подведомственного дела к компетенции конкретного суда судебной системы РФ См.: Треушников М.К. Гражданский процесс. - М., - 2014. - С. 64.. Соблюдение установленных законом условий о подведомственности и подсудности налогового спора в рамках судебного обжалования решений и действий (бездействий) налоговых органов является вопросом первостепенного значения, поскольку именно от него будет зависеть сам факт рассмотрения дела.
Исходя из положений действующего законодательства, рассмотрение споров с налоговым органом в суде может происходить как в рамках арбитражного, так и в рамках административного судопроизводства.
По общему правилу, установленному ч. 1 ст. 27 АПК РФ, арбитражным судам подведомственны дела по экономическим спорам и спорам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности. Поскольку наибольшая доля налоговых споров приходится именно на оспаривание действий налоговых органов в сфере налогового контроля и надзора за субъектами предпринимательства, то чаще всего судебное обжалование действий (бездействий) налоговых органов будет происходить в арбитражном суде в рамках арбитражного процесса. Также в силу п. 3 ч. 6 ст. 28 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают дела, связанные с отказом или уклонением от государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуально предпринимателя. Дела по обжалованию действий (бездействий) налоговых органов рассматриваются арбитражными судами субъектов РФ.
Нормы о порядке обжалования решений, действий (бездействий) органов государственной власти и местного самоуправления содержатся в гл. 24 АПК РФ. В соответствие с ч. 1 ст. 197 АПК РФ, данная категория дел рассматривается по правилам искового производства. Требования к исковому заявлению содержатся в ст. 125-126 и ст. 199 АПК РФ, исковое заявление об обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов может быть подано в течение трёх месяцев со дня, когда истцу стало известно о нарушении своих прав и законных интересов. Указанный срок может быть восстановлен в случае, если налогоплательщик пропустил его вследствие нарушения органом процедурных сроков досудебного обжалования Постановление Верховного Суда РФ № 303-АД14-1918 по делу № А51-36250/2013 от 30.01.2014г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.02.2018.. Стоит отметить и то, что существование общих сроков исковой давности, установленных гражданским законодательством, не влияет на дела, связанные с обжалованием решений, действий (бездействий) государственных органов Постановление Президиума ВАС РФ № 8148/10 по делу № А-41-16045/07 от 09.11.2010г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 12.03.2018..
Поскольку, как было установлено ранее, зачастую для обжалования действий (бездействий) налоговых органов установлен обязательный досудебный порядок разрешения спора, для того, чтобы избежать возвращения искового заявления, к нему необходимо приложить вынесенное налоговым органом решение по жалобе. Если оспаривается ненормативный акт ФНС, арбитражный суд имеет возможность приостановить его действие на основании ходатайства заявителя.
При подаче искового заявления должна быть уплачена государственная пошлина в размере 300 (для граждан) или 3000 (для юридических лиц) рублей. В случае удовлетворения искового заявления пошлина, как и другие судебные издержки, возвращаются заявителю в порядке гл. 9 АПК РФ См.: Постановление Пленума ВС РФ от 21.01.2016г. № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 13.05.2018..
При рассмотрении дела в рамках гл. 24 АПК РФ, дело должно быть рассмотрено судом единолично в срок, не превышающий трёх месяцев со дня поступления искового заявления в суд. Однако если дело представляет особую сложность судья, рассматривающий дело, может подать председателю суда заявление о продлении этого срока до шести месяцев.
Говоря об иных особенностях рассмотрения налогового спора в арбитражном суде, отличных от рассмотрения дел в общем исковом порядке (Раздел II АПК РФ), нельзя не сказать о распределении бремени доказывания. Если по общему правилу, установленному ст. 65 АПК РФ, каждое лицо обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, то в рамках обжалования решений, действий (бездействий) налогового органа заявитель не обязан доказывать их незаконность Обзор судебной практики ВС РФ № 5(2017): утв. Президиумом ВС РФ 27.12.2017г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 13.05.2018.. В случае непредставления каких-либо доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, суд может истребовать их по своей инициативе.
Решение арбитражного суда об удовлетворении, удовлетворении в части или об отказе в удовлетворении искового заявления о признании незаконным ненормативного акта, действия (бездействия) налогового органа подлежит немедленному исполнению и, при обжаловании ненормативного акта ФНС - признаёт такой акт или отдельные его положения недействительными. В течение пяти дней со дня принятия решения, его копия направляется заявителю и органу ФНС, действия которого обжалуются. Суд также вправе направить решение в вышестоящий орган ФНС.
В тех случаях, когда оспариваемые решения, действия (бездействия) налогового органа не связаны с осуществлением деятельности физическими или юридическими лицами, дела об обжаловании подобных решений, действий (бездействий) органов ФНС рассматриваются в суде общей юрисдикции по правилам административного судопроизводства. В силу ст. 19-20, 24 КАС РФ такие дела рассматриваются в районных судах по месту жительства (нахождения) заявителя или по месту нахождения налогового органа (по выбору заявителя). Порядок обжалования, предусмотренный гл. 22 КАС РФ, в целом, аналогичен порядку обжалования в арбитражном процессе, поэтому в рамках рассмотрения обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов в административном процессе, остановимся лишь на его отличительных особенностях.
Одним из таких существенных особенностей выступает наличие в административном процессе мер предварительной защиты. В контексте рассматриваемой темы мерами предварительной защиты являются: приостановление действия оспариваемого решения и приостановление совершения налоговым органом в отношении административного истца оспариваемого действия (ст. 223 КАС РФ). В рамках же арбитражного процесса по ходатайству истца арбитражный суд может приостановить оспариваемое решение органа ФНС (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Однако если в арбитражном процессе такие меры принимаются судом лишь по ходатайству истца, которое может быть указано сразу же в исковом заявлении, в административном процессе применение судом таких мер возможно лишь после подачи административным истцом заявления о применении мер предварительной защиты.
Также КАС РФ различает обжалование действий налоговых органов и их должностных лиц. В случае если обжалуется действие должностного лица налогового органа, налоговый орган, в котором такое должностное лицо исполняет свои должностные функции, привлекается к делу в качестве соответчика.
Существуют различия и в сроках рассмотрения дела. Дела об оспаривании решений, действий (бездействий) органов ФНС в административном процессе рассматриваются в течение одного месяца со дня поступления административного искового заявления с правом продления председателем суда ещё на один месяц, что свидетельствует о более быстром порядке обжалования, нежели чем в арбитражном процессе.
Решение по делу об обжаловании ненормативного акта, действия (бездействия) органа ФНС в административном процессе не подлежит немедленному исполнению и вступает в силу лишь по истечении сроков апелляционного обжалования. Также в административном процессе отличается и порядок вручения копий решения лицам, участвующим в деле - в данном случае они направляются им в течение трёх дней с момента принятия или могут быть вручены в тот же срок под расписку.
Также устанавливается дополнительная гарантия для граждан и юридических лиц в виде возложения обязанности на государственный орган восстановить нарушенные права в указанный судом срок, а также сообщить о восстановлении прав гражданину, юридическому лицу или в суд в течение месяца со дня вступления решения в законную силу. Аналогичные меры по последующему судебному контролю за исполнением решения в доктрине процессуального права именуются «концепцией эффективного правосудия» Павлова М.С. Концепция эффективного правосудия в нормах Кодекса административного судопроизводства РФ // Российский судья. - 2017. - № 8. - С. 42.. Однако в силу того, что для российского права такой институт является достаточно новым, говорить о его эффективности в настоящий момент трудно. По крайней мере, в настоящий момент законодательство не содержит каких-либо санкций за неисполнение такой обязанности для должностных лиц государственного органа.
Таким образом, судебное обжалование ненормативных актов, действий (бездействий) органов ФНС может осуществляться в арбитражном суде посредством арбитражно-процессуального законодательства в том случае, когда такие решения, действия (бездействия) налоговых органов касаются прав граждан и юридических лиц, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и в суде общей юрисдикции в рамках административного процесса в остальных случаях. Судебное обжалование как институт защиты прав граждан и юридических лиц также имеет свои преимущества и недостатки. В качестве основных достоинств в данном случае можно назвать возможность контроля процесса обжалования со стороны граждан и юридических лиц и наличие у них дополнительных правовых гарантий, таких как, например, освобождение от бремени доказывания незаконности действий (бездействий) налоговых органов. С другой стороны, данная форма защиты прав, в отличие от административного порядка обжалования, требует больших временных и материальных затрат и не лишена некоторых изъянов, о которых будет сказано в следующей главе настоящей работы.