Помимо прочих обязанностей, установленных НК РФ, наибольший интерес в рамках рассматриваемой темы представляют собой обязанности органов ФНС, так или иначе сопутствующие правам граждан и юридических лиц, а также - обязанности, связанные с оформлением тех или иных действий налоговых органов в установленной законом форме.
Анализ обязанностей налоговых органов, представленных в перечне ст. 32 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что многие из них, так или иначе связаны с предоставлением органами государственных услуг.
В российском законодательстве под государственной услугой понимается деятельность органов исполнительной власти (как федеральных, так и субъектов РФ) по реализации своих функций, которая осуществляется по запросам заявителей в пределах полномочий органов, предоставляющих такую услугу Федеральный закон от 27.07.2010г. № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг» // СЗ РФ. - 2010. - № 31. - Ст. 4179.. Налоговые органы так же, как и другие публичные органы, в рамках своих полномочий наделены обязанностями по предоставлению тех или иных государственных услуг гражданам и юридическим лицам. Некоторыми исследователями услуги налоговых органов даже выделяются в качестве отдельной группы государственных налоговых услуг как «регистрационных, интерактивных и информационных услуг, предоставляемых налоговыми органами в целях обеспечения и защиты прав и свобод граждан и юридических лиц» Алёхин С.И. Становление и развитие территориальных налоговых органов // Финансы и кредит. - 2012. - № 16. - С. 38..
В положениях ст. 32 НК РФ содержатся обязанности налоговых органов по предоставлению следующих государственных услуг, оказание которых, в свою очередь, урегулировано отдельными Административными регламентами и Приказами ФНС РФ: информирование налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов об их правах, о действующих налогах (сборах), порядке их исчисления и уплаты, порядке заполнения налоговых деклараций Приказ Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» // Российская газета. - 2012. - № 274.; представление пользователям выписки из ЕГРН Приказ Минфина России от 30.12.3014 № 178н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы предоставления государственной услуги по представлению выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 25.01.2018.; представление документ, подтверждающий статус налогового резидента Приказ ФНС России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@ «Об утверждении формы заявления о представлении документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, формы документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, порядка и формата его представления в электронной форме или на бумажном носителе» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 18.02.2018. и др.
Аналогичные обязанности налоговых органов по оказанию государственных услуг существуют не только в сфере налогового контроля, но и в других областях их деятельности. Самым очевидным примером здесь будет являться деятельность налоговых органов по осуществлению государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Например, в ст. 8, 13, 22.1 ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001 предусмотрена обязанность налоговых органов по оказанию регистрационных услуг в определённые сроки и в установленном законом о регистрации порядке.
Поскольку реализация права граждан и юридических лиц на защиту своих прав в отношениях с налоговыми органами невозможна без права на ознакомление с фактами, установленными в ходе налоговых мероприятий, одной из важнейших обязанностей налоговых органов в свете обжалования их действий (бездействий) является обязанность по направлению контролируемым лицам копий актов налоговой проверки и решений органа ФНС. Более подробно вопрос документального оформления налоговых проверок урегулирован ст. 100 НК РФ. В частности, подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что факты нарушения налогового законодательства контролируемым лицом, должны быть подтверждены документально. Документы же, подтверждающие такие факты, должны быть приложены налоговым органом к результатам налоговой проверки.
К другим процедурным обязанностям налоговых органов в рамках проведения налогового контроля можно отнести следующие: обязанность соблюдения установленных законом сроков (например, по результатам выездной налоговой проверки её акт составляется в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведённой проверке и др.); обязанность соблюдения формы и требований к оформлению налоговых актов ненормативного характера (в частности, для выездных налоговых проверок такие требования установлены Приказом ФНС РФ от 08.09.2015 № ММВ-7-2/189@ Приказ ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.).
В сфере осуществления валютного контроля и регистрационной деятельности налоговые органы также наделены комплексом обусловленных спецификой правоотношений в указанных областях прав и обязанностей. Права налоговых органов в сфере валютного контроля, установленные ст. 23 ФЗ №173-ФЗ от 10.12.2003, более или менее тождественны аналогичным правам в сфере налогового контроля, и могут быть также поделены на права в сфере проведения проверок за соблюдением участниками валютных правоотношений законодательства о валютном регулировании; права в сфере получения информации; права, связанные с пресечением мер противоправного поведения (в том числе - право привлекать к ответственности за валютные правонарушения); права процессуального характера, основополагающим среди которых является право на обращение в суд.
Что касается обязанностей органов ФНС как субъектов валютного контроля перед контролируемыми лицами, то в положениях ФЗ №173-ФЗ от 10.12.2003 указывается лишь на обязанность органов валютного контроля соблюдать в ходе выполнения контрольных функций все виды охраняемых законом тайн. Законодательство, регулирующее производство валютного контроля, в принципе отличается пробельностью, в том числе - и в вопросе урегулирования статуса налоговых органов. Тогда как в сфере налогового контроля проведение контрольных мероприятий, так или иначе, урегулировано либо в НК РФ, либо соответствующими Приказами ФНС РФ, то по состоянию на 2018 г. законодательством до сих пор не урегулирован порядок производства проверок ФНС РФ в ходе осуществления валютного контроля.
Говоря о правоотношениях в сфере регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, прежде всего, необходимо понимать, что регистрационные действия налоговых органов по своей правовой природе также являются государственной услугой. Порядок предоставления данной государственной услуги урегулирован как ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001, так и Административным регламентом ФНС РФ от 30.09.2016 г. № 169н Приказ Минфина России от 30.09.2016 № 169н «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018..
Среди прав ФНС РФ как регистрирующего органа наиболее значимыми являются право приостановить регистрацию и право отказать в государственной регистрации в установленных законом случаях. Соответственно, основными обязанностями налоговых органов здесь будут являться обязанность по осуществлению регистрационных действий или принятию мотивированного решения о приостановлении (отказе) в государственной в установленные законом сроки регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя).
Таким образом, органы ФНС РФ - это централизованная система уполномоченных государственных органов, осуществляющих деятельность в сфере налогового и валютного контроля, а также - в сфере государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В каждой из указанных сфер деятельности налоговые органы наделены совокупностью прав и обязанностей, среди которых основополагающими в рамках рассмотрения настоящей темы являются право на осуществление контрольных мероприятий (проверок) и обязанности по предоставлению соответствующих государственных услуг и соблюдению порядка проведения контрольных мероприятий с дальнейшим их документальным оформлением. При этом реализация прав и исполнение обязанностей налоговых органов должны осуществляться лишь в установленном законом (иногда - нормативным актом ФНС РФ или Минфина РФ) порядке. Нарушение данного порядка или неисполнение надлежащих действий налоговыми органами, в свою очередь, и будет выступать предпосылкой к обжалованию таких действий (бездействий) гражданами и юридическими лицами.
1.2 Правовые основы обжалования действий (бездействий) органов ФНС
В правовой науке принято исследовать теоретические вопросы обжалования действий (бездействий) налоговых органов через призму категории налогового спора. При отсутствии в налоговом законодательстве соответствующей дефиниции, понимание природы самой этой категории в науке складывается по-разному. В одних случаях налоговый спор понимается как «спор между государством и иными участниками налогового правоотношения, связанный с исчислением и уплатой налогов» Семушкин В.С., Воробьёва Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налогового спора // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - № 12. - С. 72., в других случаях исследователи прибегают к более широкому пониманию налогового спора, отмечая, что предметом налогового спора могут быть любые ненормативные акты, действия и бездействия налоговых органов См.: Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: дисс. канд. юрид. наук. - М., 2004. - С. 69.. Тем не менее, устоявшимся мнением является то, что необходимой предпосылкой налогового спора является само наличие у граждан и юридических лиц соответствующего права на обжалование решений, действий (бездействий) налоговых органов См.: Первышов Е.А., Абрамян Д.С. К вопросу о понятии налогового спора // Ленинградский юридический журнал. - 2015. - № 1. - С. 186.. Исходя из этого, под правовым основанием для обжалования действий (бездействий) налоговых органов следует понимать положительные или отрицательные юридические факты, так или иначе затрагивающие права и законные интересы граждан и юридических лиц в сфере налогового и валютного контроля, государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Исходя из содержания положений закона (например, подп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137-138 НК РФ), можно выделить следующие основания для обжалований действий (бездействий) органов ФНС:
· принятие органом ФНС незаконного ненормативного акта;
· совершение органом ФНС незаконного действия;
· незаконное бездействие органа ФНС.
Однако в каждом из этих случаев в отношении актов, действий и бездействий налогового органа вернее будет сказать, что их незаконность лишь предполагается, поскольку квалификация того или иного акта, действия (бездействия) налогового органа как незаконного может быть дана только судом.
По каждому из этих оснований гражданином или юридическим лицом может быть подана соответствующая жалоба. Положения НК РФ выделают два вида обжалования решений и действий (бездействий) органов НК РФ - административный (досудебный) и судебный. Аналогичные формы обжалования предусмотрены и в законодательстве о государственной регистрации юридических лиц в силу ст. 25.2 ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001. При этом в данных случаях в силу п. 2 ст. 138 НК РФ административный порядок обжалования решений и действий (бездействий) налоговых органов является обязательным. Несоблюдение обязательного досудебного порядка обжалования влечёт за собой возвращение искового заявления судом. В сфере валютного контроля, несмотря на то, что законодательство о валютном регулировании не содержит норм о порядке обжалования действий органов валютного контроля, также существуют обе формы обжалования, однако соблюдение досудебной стадии здесь не является обязательным условием для подачи иска против органа ФНС в суд. Такие выводы можно сделать из содержания положений Административного регламента исполнения ФНС государственных функций по контролю за осуществлением резидентами и нерезидентами валютных операций Приказ Минфина РФ от 04.10.2011 № 123н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018..
Рассмотрим каждое из перечисленных выше оснований обжалования подробнее.
Говоря об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, прежде всего, стоит отметить, что в настоящий момент в российском законодательстве отсутствует легальная дефиниция категории «ненормативный акт». Различные подходы к определению этой категории можно встретить в доктрине и в судебной практике. Например, в судебной практике сложилось понимание ненормативного акта налогового органа как «акта, принятого полномочным лицом органа ФНС и содержащего обязательные для лица, в отношении которого принят такой акт, предписания» Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-127722/12-140-844 от 06.09.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.01.2018..