И, в-пятых, это право контролируемых лиц на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов ФНС в случаях, предусмотренных НК РФ. В настоящее время налоговое законодательство предусматривает два порядка вынесения решения органами ФНС: вынесение решения, привлекающее к ответственности за совершение налогового правонарушения или отказывающее в привлечении к ответственности и принятие решения о нарушениях налогового законодательства, выявленных вне рамок налоговой проверки. Поскольку отсутствие обеспечения возможности лица участвовать в процессе рассмотрения материалов дела в обоих случаях является основанием для отмены соответствующего решения вышестоящим органом ФНС в случаях, если лицо докажет, что такая возможность могла существенно повлиять на принятие решения, реализация данного права контролируемых лиц требует повышенного внимания со стороны органов ФНС. Для этого в налоговом законодательстве предусмотрен институт извещения лиц, участвующих в рассмотрении материалов налоговой проверки.
В рамках рассматриваемой темы особый интерес представляет право граждан и юридических лиц на обжалование в установленном порядке актов налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц, закреплённое в подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ. Аналогичное право также содержится в законодательстве о валютном контроле и в ряде положений ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001. Реализация данного права в настоящий момент выступает наиболее распространённым механизмом защиты прав граждан и юридических лиц в отношениях с налоговым органом. В то же время нормами НК РФ предусмотрено наличие и других механизмов, таких как право на невыполнение неправомерных актов и требований налогового органа, характеризующееся в науке как право на самозащиту, и право на возможность возмещения убытков, которые причинены незаконными актами или действиями (бездействием) налоговых органов. Однако реализация последнего невозможна без реализации права на обжалование, поскольку признание тех или иных действий (бездействий) налоговых органов незаконными и определение размера причинённых убытков такими действиями (бездействиями) возможно только в судебном порядке.
Основной обязанностью граждан и юридических лиц в налоговых правоотношениях выступает обязанность по уплате установленных законодательством налогов и сборов. Согласимся с мнением тех исследователей, указывающих на конституционно-правовой характер обязанности по уплате налогов, ведь через данную обязанность, аналогично институту гражданства, обеспечивается правовая связь между гражданином и государством, и именно благодаря ей обеспечивается функционирование всего государственного аппарата в целом. Однако поскольку исполнение данной обязанности возможно лишь в случае наличия таких компонентов как объект налогообложения; налоговая база, период, порядок исчисления налога, ставка, порядок и сроки уплаты налога, вполне логично разделение участников отношений с налоговыми органами на налогоплательщиков и потенциальных участников налоговых правоотношений. Такое разделение можно объяснить на примере зарегистрированных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: исполняя соответствующую обязанность по постановке на налоговый учёт, они наделяются налоговой правосубъектностью, однако до появления соответствующего объекта налогообложения (например, прибыли) не несут обязанности по уплате налога.
НК РФ содержит и другие обязанности граждан и юридических лиц, такие как: обязанность производить учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять по месту учёта налоговые декларации в налоговый орган и др.
В отношениях в сфере валютного регулирования законодательство разделяет граждан и юридических лиц, участвующих в них, на резидентов и нерезидентов. Категории лиц, относящиеся к резидентам и нерезидентам соответственно, перечислены в ст. 1 ФЗ № 173-ФЗ от 10.12.2003. В то же время в науке финансового права устоявшимся является такой критерий их различия как наличие связи с государством, осуществляющим валютный контроль. Права и обязанности резидентов и нерезидентов перечислены в ст. 24 вышеупомянутого ФЗ и их перечень, в целом, аналогичен правам и обязанностям граждан и юридических лиц в сфере налогового контроля. В качестве основных прав резидентов и нерезидентов Закон выделяет право на ознакомление с актами проверок в рамках валютного контроля; право на обжалование актов, действий (бездействий) органов валютного контроля и право на возмещение причиненного неправомерными действиями (бездействием) органов валютного контроля. Среди основных обязанностей в указанной сфере установлены обязанность по предоставлению информации органам валютного контроля в установленных законом случаях; обязанность вести учёт и систематизировать отчетность по проводимым валютным операциям, одновременно обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов на протяжении минимум трех лет; обязанность по выполнению предписаний органов валютного контроля, касающихся устранения выявленных нарушений валютного законодательства.
В рамках отношений, связанных с государственной регистрацией юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, соответственно, можно выделить такие права граждан и юридических лиц как право на получение государственной регистрационной услуги в установленном законом порядке и сроки и право на обжалование решений органа ФНС. Здесь следует заметить, что поскольку в этом случае речь идёт о предоставлении государственной услуги, то есть орган ФНС выполняет обслуживающую, а не контрольную функцию, соответственно перечень обязанностей граждан и юридических лиц в данном случае будет не так велик. Однако среди обязанностей граждан и юридических лиц можно выделить обязанность по предоставлению достоверных сведений в регистрирующий орган; обязанность сообщить о начале процедур реорганизации и ликвидации юридического лица в трёхдневный срок после даты принятия решения о реорганизации (ликвидации).
Таким образом, в отношениях с налоговыми органами граждане и юридические лица чаще всего выступают в качестве контролируемых лиц. Налоговыми органами в данном случае контролируются действия граждан и юридических лиц по соблюдению их основной обязанности в налоговых отношениях - обязанности по уплате установленных налогов и сборов - или соблюдения законодательства о валютном регулировании (в рамках проведения валютного контроля). Тем не менее, в налоговых и валютных правоотношениях для соблюдения баланса частных и публичных интересов граждане и юридические лица наделены и соответствующим комплексом прав, важнейшим из которых в рамках рассмотрения данной темы выступает право обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) органов ФНС.
2. Производство по административным жалобам на действия (бездействия) органов ФНС
2.1 Досудебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС
Как было установлено ранее, в настоящее время российское законодательство предусматривает две формы обжалования действий (бездействий) налоговых органов: досудебное (административное) и судебное. При этом обращение лицом к данной форме обжалования по общему правилу, установленному в п. 2 ст. 138 НК РФ, является обязательным условием для последующего обращения в суд с иском против налогового органа. Согласимся с В. А. Юдиным, отмечающим, что обязательность соблюдения досудебного порядка обжалования является основной процессуальной характеристикой обжалования вообще - как на досудебном, так и судебном этапах, поскольку от этой характеристики зависит использование гражданами и юридическими лицами того или иного механизма обжалования См.: Юдин В.А. Особенности обжалования решений налоговых органов в Российской Федерации // Налоги. - 2017. - № 7. - С. 19..
Исключений, касающихся обязательности досудебной стадии обжалований действий (бездействий) налоговых органов, в российском законодательстве не так много. Прежде всего, можно не обжаловать ненормативный акт ФНС, принятый по итогу рассмотрения жалобы, в вышестоящий орган ФНС, поскольку в данном случае требование об обязательности досудебного порядка будет уже соблюдено. Только в судебном порядке можно обжаловать ненормативные акты ФНС России, поскольку в данном случае отсутствует возможность административного порядка обжалования. Как указывалось ранее, исходя из положений Административного регламента ФНС от 04.10.2011 г. (далее - Административный регламент), соблюдение досудебного порядка обжалования не обязательно при обжаловании действий (бездействий) органов ФНС в рамках валютного контроля.
Реализация обжалования на досудебном этапе происходит путём подачи соответствующей жалобы в вышестоящий орган ФНС. Кроме этого, ст. 25.2 ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001 предусматривает возможность как подачи жалобы в вышестоящий регистрирующий орган, так и сразу в ФНС России. Такая жалоба должна быть подана через орган, действия (бездействия) которого обжалуются. Положения о порядке подачи жалобы, содержащиеся в Законе о регистрации, имеют диспозитивный характер: жалоба может быть подана как через орган, действия которого обжалуются, так и сразу в вышестоящий орган. В случае подачи жалобы непосредственно в вышестоящий орган, тот запрашивает у регистрирующего органа обжалуемое решение и документы, по результатам рассмотрения которых такое решение было принято. Напрямую в вышестоящий орган могут обжаловаться действия (бездействия) органов ФНС в сфере валютного контроля (п. 45 Административного регламента).
Жалоба должна быть подана в письменной или в электронной форме. В сфере валютного контроля также предусматривается возможность подачи жалобы в устной форме, однако, полагаем, что такое указание излишне по причине с проблем, связанных с его реализацией. Соответственно, в жалобе должны быть указаны решение, действие (бездействие) органа, которое обжалуется, указаны требования лица, подающего жалобу, приложены документы, подтверждающие доводы, указанные в жалобе Информационное сообщение ФНС РФ от 15.02.2011г. «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.02.2018.. Также документы могут быть представлены вплоть до принятия по жалобе соответствующего решения.
Возможность обжалования действий (бездействий) возможна лишь в рамках установленных законом сроков. НК РФ устанавливает годичный срок для подачи жалоб. Этот срок отсчитывается со дня вынесения обжалуемого ненормативного акта ФНС либо со дня, когда лицо узнало (должно было узнать) о нарушении своих прав. Апелляционные же жалобы в рамках обжалования по НК РФ могут быть поданы до дня вступления в силу обжалуемого решения. Законом для регистрации установлен трёхмесячный срок обжалования, решения, действия (бездействия) органов ФНС в сфере валютного контроля могут быть обжалованы. В сфере валютного контроля такие сроки не установлены.
Если жалоба подаётся через орган, действия которого обжалуются, Законом установлен трёхдневный срок её передачи в вышестоящий орган. После этого начинается этап рассмотрения жалобы. Жалобы рассматриваются налоговым органом в соответствие с ФЗ №59-ФЗ от 02.05.2006 Федеральный закон РФ от 02.05.2006г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» // СЗ РФ. - 2006. - № 19. - Ст. 2060. и Регламентом рассмотрения заявлений и жалоб ФНС (далее - Регламент) Приказ ФНС РФ от 24.03.2006г. № САЭ-4-08/44дсп@# «Регламент рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.. В соответствие с Общими положениями Регламента, он имеет универсальный характер и применим как в рамках рассмотрения жалоб на действия (бездействия) налоговых органов как в рамках налогового (валютного) контроля, так и в рамках их регистрационной деятельности. Однако, несмотря на то, что данный документ ещё не утратил юридической силы, некоторые его положения не соответствуют положениям действующего законодательства, поэтому его применение в процедуре обжалования возможно лишь в части не противоречащей закону.
В соответствие с п. 9.1. Регламента, рассмотрение жалоб - полномочие подразделения налогового аудита соответствующего органа ФНС. После поступления в подразделение, жалоба подлежит направлению на заключение в нижестоящий орган, который готовит соответствующее заключение в течение пяти рабочих дней, однако вышестоящий орган может установить и более короткий срок. В заключении должна содержаться позиция нижестоящего налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на документы, которые должны быть приложены к заключению. В рамках рассмотрения жалобы налоговый орган вправе направлять межведомственные запросы в другие органы государственной власти и местного самоуправления. После получения соответствующего заключения от нижестоящего органа, руководитель органа ФНС, в котором рассматривается жалоба, принимает по ней решение.
Также, если это установлено законом, при рассмотрении жалоб на действия (бездействия) органов ФНС в рамках рассмотрения жалобы должно быть обеспечено присутствие лица, подающего жалобу, на что указывалось в предыдущей главе. В рамках обжалования действий (бездействий) органа ФНС в сфере регистрации или валютного контроля привлечение лица, подающего жалобу, к производству по ней не предусмотрено.
Жалоба в отношении действий (бездействий) органа ФНС в сфере налогового контроля должна быть рассмотрена в течение месяца, начиная со дня её получения, с правом продления налогового органа на срок не более чем 15 дней. Аналогичный срок содержится и для рассмотрения жалоб в сфере валютного контроля, однако в данном случае налоговый орган вправе продлить срок рассмотрения ещё на месяц. Закон о регистрации предусматривает пятнадцатидневный срок обжалования с правом продления на 10 дней. Во всех случаях о продлении срока рассмотрении жалобы налоговый орган должен известить об этом заявителя.
По итогу рассмотрения жалоб на действия (бездействия) органов ФНС налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает одно из решений, предусмотренных п. 3 ст. 140 НК РФ: оставляет жалобу без удовлетворения; отменяет акт ненормативного характера полностью или в части с принятием нового решения по делу или без такового; признаёт действие (бездействие) должностных лиц налогового органа незаконными и выносит новое решение. В сфере принятия решений по жалобам на действия (бездействия) налоговых органов в сфере государственной регистрации полномочия налоговых органов существенно уже. В данном случае налоговый орган либо отменяет решение регистрирующего органа либо оставляет жалобу без удовлетворения. В Административном регламенте, регулирующим производство по жалобам на действия (бездействие) налоговых органов и вовсе не описываются полномочия органа по принятию решений. П. 50-51 Административного регламента предусматривают, что результатом рассмотрения жалобы является «письменный ответ», который направляется заявителю (без указания срока). Вне зависимости от вида принимаемого решения, оно не должно ухудшать права заявителя. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 24.02.2011г. № 194-О-О, решение налогового органа, ухудшающее права заявителя, может быть признано судом недействительным Определение КС РФ от 24.02.2011г. № 194-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Винзавод Буденновский» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.03.2018.. Решение направляется заявителю в течение трёх дней со дня его принятия.