Ст. 138 НК РФ установлено, что можно обжаловать как не вступившие (путём подачи апелляционной жалобы), так и вступившие в законную силу ненормативные акты налогового органа. Обжалованию подлежат любые ненормативные акты ФНС, однако в апелляционном порядке нельзя обжаловать такие акты как решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные ФНС России.
Здесь также стоит упомянуть и на тот факт, что, согласно позициям высших судебных инстанций, акт налоговой проверки не может считаться ненормативным правовым актом, и, соответственно, не подлежит обжалованию. Как указывает Конституционный Суд РФ в Определении № 766-О-О от 27.05.2010г. Определение КС РФ от 27.05.2010г. № 766-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «МП Трейдинг» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 29 и пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 20.03.2018., поскольку акт налоговой проверки не порождает изменений в правах и обязанностях лица, в отношении которого он принят, а предназначен лишь для процессуального закрепления результатов налоговой проверки, то он и не может быть обжалован в силу ст. 128 НК РФ. Однако это обстоятельство не мешает при обжаловании решения ФНС по результатам налоговой проверки указать на нарушение требований к составлению и оформлению такого акта.
Несмотря на то, что принятие ненормативного правового акта государственным органом в рамках реализации своих полномочий по своей правовой природе также может быть расценено как действие (или как процессуальная форма, в которую облекается то или иное действие государственного органа) См.: Ростова А.Г. Ненормативные правовые акты как основания возникновения, изменения и прекращения правоотношений: дисс. канд. юрид. наук. - Владимир, 2008. - С. 86., в российском законодательстве и в доктрине принято разграничивать ненормативные акты и действия органов государственной власти. Исходя из этого, в судебной практике действие государственного органа в контексте его обжалования понимается как властное волеизъявление органов и лиц, необлечённую в форму ненормативного правого акта, но повлекшее нарушение прав и свобод граждан и юридических лиц, либо создавшее препятствие к их осуществлению Постановление Пленума ВС РФ от 10.02.2009г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 22.03.2018..
Анализ судебной практики позволяет выделить следующие группы действий налоговых органов, которые могут быть обжалованы. Во-первых, это обжалование действий по незаконному начислению налогов. По общему правилу, сумма налога, подлежащего уплате, рассчитывается налогоплательщиком, однако некоторые виды налогов - например, налог на имущество физических лиц, транспортный и земельный налоги - исчисляются в бюджет органом ФНС самостоятельно в силу ст. 396 НК РФ. На практике же нередкими являются те ситуации, когда, например, налоговые органы направляют налоговые уведомления об уплате налога на имущество, которое уже не находится в собственности предыдущего владельца: такие и аналогичные им действия налоговых органов признаются незаконными Определение Верховного суда РФ № 69-В10-15 от 16.02.2011г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018..
Во-вторых, это действия налоговых органов, связанные с незаконными действиями в рамках налогового и валютного контроля. Дела данной категории могут быть совершенно разнообразны, и связаны, например, с нарушениями, допущенными при выемке документов и предметов Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-15826/12-121-144 от 12.12.2012г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018.; нарушениями, допущенными при осмотре помещений Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-87461/11-99-409 от 28.04.2014г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.01.2018. и др.
И, в-третьих, это действия, связанные с нарушениями налоговыми органами сроков, установленных законом. Например, сроков, установленных для направления органом ФНС требования об уплате налога Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-49924/12-115-293 от 18.01.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 25.01.2018., сроков обращения на денежные средства, находящиеся в банке в рамках ст. 46 НК РФ Определение Верховного суда РФ № 304-КГ16-3143 от 20.07.2016г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 25.03.2018. и др.
Последним основанием для обжалования в рамках исследуемой темы выступает бездействие органов ФНС. ППВС РФ № 2 от 10.02.2009 г. определяет бездействие как неисполнение обязанности возложенной законом или иным нормативно-правовым актом Постановление Пленума ВС РФ от 10.02.2009г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 20.03.2018.. Вопрос об обязанностях налоговых органов был рассмотрен нами ранее. Исходя из результатов анализа обязанностей органов ФНС, можно сказать, что бездействие налогового органа может выражаться в незаконном непредставлении государственной услуги в определённые сроки (например, регистрационной услуги Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда №06АП-6644/2016 по делу № А73-9926/2016 от 06.02.2017г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018. ), либо в неисполнении других возложенных законом обязанностей. Так, например, довольно распространённой категорией дел является оспаривание отказа органа ФНС возвратить излишне уплаченную сумму налога Постановление АС Волго-Вятского округа №Ф01-4157/2017 по делу № А28-13017/2016 от 04.10.2017г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.01.2018..
Таким образом, можно сделать некоторые выводы. Основными направлениями деятельности налоговых органов в Российской Федерации является осуществление налогового и валютного контроля и регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В рамках осуществления своей деятельности налоговые органы наделены соответствующими правами и обязанностями, коррелирующими с правами и обязанностями граждан и юридических лиц. Одним из важнейших прав граждан и юридических лиц в отношениях с налоговыми органами является право на обжалование их решений, действий и бездействий. Ненормативные акты, действия и бездействия в таких отношениях, соответственно, являются основаниями для их обжалования. Для реализации данного права необходимо соблюдение некоторых условий. Во-первых, такие акты, действия и бездействия должны затрагивать права либо законные интересы граждан и юридических лиц. Во-вторых, могут быть обжалованы только те акты, действия и бездействия органов ФНС, которые противоречат закону.
В настоящий момент реализация указанного права происходит посредством механизмов досудебного (административного) и судебного обжалования. При этом стадия досудебного обжалования в большинстве случаев является необходимым этапом для последующей защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц в суде.
1.3 Права граждан и юридических лиц на обжалование действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов
Как было установлено ранее, субъекты отношений налогового и валютного контроля могут быть разделены на контролирующих и контролируемых. К контролируемым субъектам в рамках указанных правоотношений относятся граждане и юридические лица. Перечень их основных прав и обязанностей представлен в ст. 21-23 НК РФ.
По мнению Д. В. Тютина, основным правом граждан и юридических лиц в отношениях с налоговыми органами выступает право на получение полной и достоверной информации от налоговых органов Тютин Д.В. Указ. соч. - С. 179.. Данное утверждение представляется справедливым, как минимум, по следующим основаниям. Во-первых, в силу общеправовой презумпции знания закона, очевидно, что реализация правосубъектности граждан и юридических лиц в отношениях налогового контроля невозможна без получения последними от налоговых органов необходимой информации о действующих налогах и сборах и порядке их уплаты. И, во-вторых, поскольку, как мы выяснили ранее, деятельность органов ФНС по информированию граждан является их обязанностью в силу закона, закрепление права на информацию в ткани налогового законодательства может быть рассмотрено как воплощение принципа законности, хотя прямо и не предусмотренного в ст. 3 НК РФ, но существующего в налоговых отношениях в силу положения ст. 15 Конституции РФ.
Гарантией соблюдения баланса частных и публичных интересов в рамках налогового контроля выступает закрепление в ст. 21 НК РФ ряда прав граждан и юридических лиц, связанных с проведением органами ФНС РФ налоговых проверок.
Во-первых, это право представлять свои интересы в отношениях с налоговыми органами лично или через представителя. Представительство в налоговых правоотношениях урегулировано Гл. 4 НК РФ, положения которой предусматривают представительство законное (на основании учредительных документов или положений гражданского законодательства о представительстве) и уполномоченное (по доверенности). Стоит отметить, что должностные лица органов ФНС лишены права быть уполномоченными представителями граждан и юридических лиц.
Во-вторых, это право представлять органам ФНС пояснения по исчислению и уплате налогов, а также - по актам проведённых налоговых проверок. Согласно разъяснениям Конституционного суда РФ Постановление КС РФ от 17.03.2009г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвёртом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 15.02.2018., реализацией данного права является возможность контролируемого лица лично или через представителя в течение месяца, начиная со дня получения акта налоговой проверки, направить в проверяющий налоговый орган письменные возражения, как по всему акту, так и по его части.
В-третьих, это право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. По общему правилу, закреплённому в п. 1 ст. 89 НК РФ, такой вид налоговой проверки, как выездная, проводится на территории (в помещении) контролируемого лица. Однако в тех случаях, когда у контролируемого лица отсутствует возможность предоставить помещение для проведения налоговой проверки, либо в случае налоговых проверок иностранных юридических лиц-резидентов РФ, налоговая проверка может быть проведена по месту на хождения органа, осуществляющего проверку, либо по месту нахождения подразделения такого юридического лица соответственно. Отвечая на вопрос, что же в таком случае подразумевает под собой присутствие при проведении налоговой проверки в смысле положений налогового кодекса, Минфин РФ указывал, что присутствие контролируемого лица возможно лишь тогда, когда это предусмотрено НК РФ: например, при осмотре помещения, выемке документов и предметов и др. При этом при проведении налоговой проверки на территории органа ФНС присутствие контролируемых лиц не предусматривается.
В то же время, логично полагать, что зависимость объёма прав контролируемого лица от места проведения налоговой проверки в силу отсутствия должного регулирования нормами НК РФ порядка проведения такой проверки на территории налогового органа, в конечном итоге приводит к существенным нарушениям прав контролируемых лиц. Ведь если при проведении налоговой проверки на территории контролируемого лица у последнего имеется возможность оперативного представления необходимых пояснений и документов, то при проведении налоговой проверки на территории налогового органа такая возможность отсутствует, что уже говорит об уязвимом положении контролируемых лиц в данном случае. Несмотря на то, что некоторые исследователи полагают, что в данном случае достаточной мерой защиты прав граждан и юридических лиц выступает возможность принесения возражений на акт налоговой проверки, о чём указывалось выше, всё же, полагаем, что порядок проведения выездной налоговой проверки на территории органа ФНС требует соответствующей правовой регламентации с предоставлением всех необходимых гарантий контролируемым лицам.
В-четвёртых, это право на получение копии акта налоговой проверки, а также решений налоговых органов. Здесь важно отметить, что акт налоговой проверки сам по себе не изменяет права и обязанности контролируемых лиц, его функция - лишь документальная фиксация результатов такой проверки. Права и обязанности лиц, которые участвуют в отношениях налогового контроля, изменяются посредством принятия налоговыми органами соответствующих решений по результату налоговой проверки. Здесь стоит отметить и тот факт, следующий из судебной практики, что контролируемые лица могут реализовать данное право любое количество раз, не обосновывая причину повторного обращения в налоговый орган за получением копии того или иного акта .
При этом, поскольку направление актов налоговых проверок и других ненормативных актов является обязанностью налоговых органов, для того, чтобы избежать ситуаций, связанных с уклонением контролируемого лица от получения таких актов, в НК РФ предусмотрена процедура направления соответствующих актов по почте с закреплением в тексте закона презумпцией получения таких актов на шестой день со дня отправления. Конституционным судом РФ такой механизм направления налоговых актов неоднократно признавался конституционным и не нарушающим права контролируемых лиц, поскольку он создан для достижения баланса частных и публичных интересов.