2.3 Проблемы реализации прав граждан на обжалования действий (бездействий) органов ФНС и пути их решения
Как было установлено ранее, в рамках обжалования действий (бездействия) органов ФНС, граждане и юридические лица наделены комплексом прав и обязанностей. В то же время, реализация некоторых из этих прав на практике затруднена в связи с несовершенством правового регулирования досудебной и судебной стадий обжалования действий (бездействия) налоговых органов в сфере налогового, валютного контроля и регистрационной деятельности соответственно. В рамках настоящей главы попробуем изложить сущность наиболее острых из имеющихся проблем и предложить возможные пути их решения.
Так, в настоящий момент приходится констатировать тот факт, что законодательством не регламентируется порядок обжалования действий (бездействия) органов ФНС в сфере валютного контроля. Закрепляя соответствующее право резидентов и нерезидентов на обжалование решений, действий (бездействий) органов валютного контроля, валютное законодательство, при этом, не содержит каких-либо положений, касающихся порядка реализации такого права, то есть - порядка обжалования. При этом, положения об обжаловании действий (бездействия) органов ФНС в сфере налогового контроля нельзя применить по аналогии к валютно-контрольным отношениям в силу ст. 2 НК РФ, согласно которой налоговое законодательство не распространяется на обжалование действий (бездействий) налоговых органов в указанной сфере. В настоящее время аналогом норм НК РФ, посвящённых процедуре обжалования в сфере валютного контроля, выступает упоминавшийся в настоящей работе Административный регламент ФНС от 04.10.2011г. Однако данный нормативный акт также не отличается цельностью регулирования, что порождает проблемы, связанные с досудебным порядком обжалования актов, действий (бездействий) ФНС в указанной сфере.
Например, Административным регламентом не установлены сроки обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов. И если в случаях обжалования постановлений налоговых органов о привлечении к административной ответственности за нарушения в сфере валютного регулирования в данном случае будет применяться общая норма ч. 1 ст. 30.3 Кодекса об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП РФ) Кодекс об административных правонарушениях РФ: Федеральный закон РФ от 30.12.2001г. № 195-ФЗ (ред. от 23.04.2018) // СЗ РФ. - 2002. - № 1. - Ст. 1., устанавливающая десятидневный срок обжалования, отчитываемый со дня вручения (получения) копии постановления о привлечения к ответственности, то что касается случаев обжалования иных актов, действий (бездействий) органов ФНС в сфере валютного контроля таких общих норм нет.
Поскольку в Административном регламенте отсутствуют положения об обязательности досудебного порядка обжалования, наиболее оптимальным решением проблемы на сегодняшний будет прибегнуть к судебному порядку обжалования, поскольку в данном случае будут действовать процессуальные нормы об исковой давности. Однако такое решение проблемы представляется лишь временной необходимостью, поскольку отсутствие детальной нормативной регламентации досудебного порядка обжалования в указанной сфере, в конечном счёте, приведёт к тому, что он попросту перестанет функционировать. Гражданам и юридическим лицам в данном случае будет оптимальнее прибегнуть к судебной защите своих прав, что, конечно же, приведёт к лишней нагрузке на судебную систему.
В связи с этим, предлагаем регламентировать процедуру административного обжалования действий (бездействий) налоговых органов в сфере валютного контроля путём закрепления в гл. 5 ФЗ № 173-ФЗ от 10.12.2003 следующих моментов: сроки административного обжалования действий (бездействий) органов валютного контроля; порядок производства по жалобе заявителя в сфере валютного контроля; требования к форме и порядку принятия административных актов, являющихся результатом рассмотрения жалобы заявителя; порядок обжалования таких административных актов.
Отдельные несовершенства наличествуют и в нормах НК РФ, посвящённых обжалованию действий (бездействия) органов ФНС в сфере налогового контроля.
Так, сегодня существует проблема направления решений по жалобе лицу, обжалующему решение, действие (бездействие) органа ФНС в досудебном порядке. В силу п. 6 ст. 140 НК РФ, решение по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной) жалобы вручается или направляется лицу в течение трёх дней со дня принятия такого решения. При отсутствии детального урегулирования административных процедур досудебного обжалования, в настоящий момент отсутствует и порядок направлений решений. Не стоит говорить, что в случае направления такого решения по почте такой срок явно превысит трёхдневный. В законе отсутствуют и какие-либо указания на возможность получения копий решения представителем заявителя. В то же время ст. 101.2 НК РФ установлено, что обжалуемое решение вступает в силу с момента утверждения вышестоящим органом ФНС. В результате получается, что нижестоящий орган ФНС уже получил решение и может принимать меры по принудительному исполнению, в том числе направлять требования об уплате налога, а затем и обращать взыскание на имущество. Налогоплательщик же решения вышестоящего органа на руках не имеет, в связи с чем защита его прав существенно затруднена. Возвращаясь к предыдущей проблеме, это ещё раз говорит о необходимости должной регламентации административных процедур досудебного обжалования. В частности - закрепления принципа незамедлительного извещения граждан в процессе обжалования.
Другой актуальной проблемой в указанной области выступает проблема последующего обжалования решения по жалобе. Аналог кассационного рассмотрения спора с целью рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом отсутствует. Жалоба с поступившими с ней материалами рассматривается вышестоящим должностным лицом или органом через призму сути правоотношений. В то же время не учитываются процессуальные нарушения, допущенные при рассмотрении жалобы нижестоящей инстанцией.
Если подобные процессуальные нарушения выступали в качестве оснований, по которым была подана отдельная жалоба, то только в таком случае они могут быть предметом рассмотрения вышестоящей инстанцией. Несмотря на это, на практике обжалование процедурных нарушений при вынесении решения по жалобе не приносит желаемого результата как, например, отмена вынесенного налоговым органом акта ненормативного характера.
Кроме внесения изменений в законодательство об улучшении процедуры обжалования решений и действий/бездействий налоговых органов в вышестоящий орган, важно внедрить такие альтернативные инструменты разрешения споров, как заключение мирового соглашения и использование посреднических процедур. Предложенные институты можно закрепить в тексте ст. 140 НК РФ.
Более узкоспециализированной, но не менее важной в контексте реализации прав граждан на обжалование действий (бездействия) налогового органа является проблема обжалования решений, действий (бездействий) органов ФНС участниками консолидированной группы.
П. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности обжалования ненормативных актов, действий (бездействий) органов ФНС, совершённых в рамках налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Согласно положениям НК РФ, такие акты, действия (бездействия) могут быть обжалованы ответственным участником такой группы либо иным участником такой группы в части привлечения его к налоговой ответственности. То есть, исходя из логики закона, в данном случае в случае подачи жалобы участником консолидированной группы, её ответственный участник лишается возможности обжалования по этим же основаниям. Несмотря на то, что в настоящий момент подобная судебная практика отсутствует, во избежание проблем, связанных с толкованием норм п. 3 ст. 139 НК РФ, считаем более удачным её изложение в ином виде, где была бы предусмотрена вышеописанная отсутствующая возможность. Аналогичные изменения необходимо внести и в п. 3 ст. 139.1 НК РФ.
Несмотря на то, что в сфере государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, большинство существующих проблем обжалования в данной области (ранее, например, вообще отсутствовал административный порядок обжалования в данной сфере) решилось путём детальной регламентации порядка обжалования в гл. VIII.1 Закона о регистрации См.: О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»: Федеральный закон РФ от 21.07.2014г. №241-ФЗ // СЗ РФ. - 2014. - № 30. - Ст. 4242., некоторыми исследователями указывается на чрезмерно большой срок обжалования регистрирующего органа в административном порядке См.: Дьякова Е.А. Указ. соч. - С. 13.. С такой критикой можно согласиться, поскольку в соответствие с п. 4 ст. 25.6 Закона о регистрации, такой срок в настоящий момент составляет 15 рабочих дней. Такой срок представляется чрезмерным для указанной области правоотношений, считаем, что срок обжалования должен быть равным сроку принятию решения о регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя), который в настоящее время составляет 5 рабочих дней (ст. 8 Закона о регистрации).
Что касается судебного обжалования действий (бездействия) налоговых органов, принципиальное значение сегодня имеет проблема отсутствия единства правовых позиций по вопросам решений, действий (бездействий) органов ФНС, несоответствующих закону, но не нарушающих права граждан и юридических лиц.
Как было установлено ранее, для обжалования решения, действия (бездействия) органа ФНС необходимо одновременное соблюдение двух условий: такое решение, действие (бездействие) должно быть незаконным и нарушать права заявителя. Однако на практике зачастую возникают те ситуации, когда в ходе рассмотрения дела судом устанавливается, что такой акт, действие (бездействие), хоть и не нарушает права заявителя, но нарушает те или иные положения закона. Например, при обжаловании ненормативных актов ФНС одни и те же судебные органы (в данном случае рассматриваются решения Арбитражного суда г. Москвы) могут как признавать такие акты недействительными в силу несоответствия нормам материального права Решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-129614/2012 от 24.01.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 19.02.2018., так и отказывать в признании актов таковыми в силу недоказанности нарушения прав заявителя Решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-163099/2012 от 15.03.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018..
Данная проблема представляется ещё более острой, поскольку в п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ и п. 6 ч. 2 ст. 220 КАС РФ установлено требование об обязанности указывать в исковом (административном исковом) заявлении на права, которые, согласно мнению заявителя, нарушены таким актом, действием (бездействием). При отсутствии такого указания суд оставляет заявление без движения. Причём, Конституционным судом РФ такая практика признавалась законной и соответствующей Конституции Определение КС РФ от 26.05.2016г. № 1145-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Яковлева Евгения Алексеевича на нарушение конституционных прав отдельными положениями Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.. Данная ситуация представляется парадоксальной и в силу того, что, в частности ст. 9 КАС РФ одной из целей административного судебного разбирательства является восстановление нарушенных прав. На практике же ситуация складывается таким образом, что в случае отсутствия или неправильного указания на норму материального права, закрепляющую то или иное право заявителя, его права не подлежат защите. Полагаем, что для избавления такого рода формализма в рамках рассмотрений дел об обжаловании ненормативных актов, действий (бездействий) органов ФНС, необходимо устранить соответствующее требование к исковому (административному исковому) заявлению из процессуального законодательства.
Подводя итог, правовая регламентация порядка обжалования действий (бездействия) органов ФНС РФ не лишена проблем правового регулирования. К таким проблемам можно отнести следующие: отсутствие регламентации обжалования действий (бездействий) налоговых органов в сфере валютного контроля; проблема направления решений по жалобе лицу, обжалующему решение, действие (бездействие) органа ФНС; отсутствие единства правовых позиций по вопросам решений, действий (бездействий) органов ФНС, несоответствующих закону, но не нарушающих права граждан и юридических лиц и др. Для гармонизации правовой регламентации обжалования действий (бездействий) органов ФНС указанные проблемы должны быть решены путём внесения соответствующих поправок в законодательство.
Заключение
Таким образом, мы установили, что основными направлениями государственно-властной деятельности органов ФНС России в соответствие с положениями законодательства и Положением о ФНС являются налоговый контроль, валютный контроль и осуществление государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В рамках реализации возложенных функций органы ФНС наделены соответствующими правами и обязанностями, коррелирующими с правами и обязанностями граждан и юридических лиц. Одним из важнейших прав граждан и юридических лиц, в свою очередь, является право на обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов.