Бухгалтерський облік експортних операцій розглянемо на прикладі ПрАТ «Миронівська птахофабрика», розташованого у м. Канів Черкаської області. Підприємство реалізує курятину в країни ЄС, СНД, Азії та Африки. 01.03.2014 р. підприємство отримало передоплату від покупця у сумі 25 тис. $. Курс НБУ на момент отримання авансу - 11,56 грн/1 $. Товар відвантажено 25.03.2014 р. Курс НБУ на дату відвантаження товару - 11,35 грн/1 $. На дату фактичного продажу валюти і зарахування гривневих коштів на поточний рахунок курс НБУ склав 11,58 грн/1 $, при цьому валюта продана за курсом Міжбанківської валютної біржі, який становив 11,62 грн/1 $. Комісія банку за продаж валюти - 320 грн.
Оскільки першою подією є отримання
передоплати за товар валовий дохід звітного періоду визначається у сумі,
еквівалентній іноземній валюті, яка отримана за експортною операцією, що
перераховується у гривні за офіційним валютним курсом НБУ, який діяв на дату
отримання валюти (25 тис. $*11,96 = 289 тис. грн). Ця сума формує балансову
вартість іноземної валюти. Балансова вартість валюти є гривневим еквівалентом
валюти, отриманої у зв’язку із продажем товарів (робіт, послуг) (табл. 2.1).
Таблиця 2.1 Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*
|
№ п/п |
Зміст господарської операції |
Синтетичні рахунки |
Сума |
|
|
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1. |
На валютний рахунок підприємства зараховано аванс в іноземній валюті: 25 000 $*11,56 = 289 000 грн |
312 |
681 |
25000 $ 289000 грн |
|
2. |
Відображено продаж валюти 25 000* 11,58 = 289 500 грн |
334 |
312 |
25000 $ 289500 грн |
|
3. |
Відображено курсову різницю на дату фактичного продажу валюти (11,58 -11,56)* 25 000= 500 грн |
334 |
714 |
500 грн |
|
4. |
Списано собівартість реалізованої валюти 25 000*11,58 = 289 500 грн |
942 |
334 |
25000 $ 289500 грн |
|
5. |
Відображено дохід від реалізації валюти і зарахування гривні на поточних рахунок підприємства (курс МВБ): 11,62*25000 = 290500 грн |
377 |
711 |
290500 грн |
|
6. |
Оплата і списання на витрати суми комісійних банку |
942 |
377 |
320 грн |
|
7. |
Списано на фінансові результати дохід від реалізації валюти |
711 |
791 |
290500 грн |
|
8. |
Списано на фінансові результати собівартість реалізованої валюти і комісійні банку |
791 |
942 |
289500 320 |
|
9. |
Списано на фінансові результати дохід від курсових різниць |
714 |
791 |
500 грн |
|
10. |
Відвантажено (експортовано) товар іноземному покупцю у рахунок отриманого авансу і відображено дохід від реалізації товарів25 000 $*11,56 = 289 000 грн |
362 |
681 |
25000 $ 289000 грн |
|
11. |
Здійснено зарахування заборгованостей |
681 |
362 |
25000 $ 289000 грн |
* Джерело: складено автором на
основі даних синтетичного обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів
Якщо першою подією є відвантаження
товару, то доходи від реалізації товару перераховуються у гривні за курсом НБУ
на момент відвантаження товарів. ПрАТ «Миронівська птахофабрика» 12.03.2014 р.
відвантажило замовнику-нерезиденту товар вартістю 20 тис. $. Курс НБУ на дату
відвантаження товару становив 11,48 грн/$,
на кінець кварталу - 11,50 грн/$.
Розрахунок по раніше відвантаженому товару проведений 15.04.2014 р. Курс НБУ на
дату надходження виручки - 11,54 грн/$.
Кореспонденція рахунків обліку експортної операції з продажу курятини ПрАТ
«Миронівська птахофабрика» наведено в табл. 2.2.
Таблиця 2.2 Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*
|
№ п/п |
Зміст господарської операції |
Синтетичні рахунки |
Сума |
|
|
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
1. |
Відображено товар іноземному покупцю 20 000*11,48 грн = 229 600 грн |
362 |
702 |
20000 $ 229600 грн |
|
2. |
На дату балансу здійснено перерахунок дебіторської заборгованості покупця і відображено курсову різницю (11,50-11,48)*20000 = 400 грн |
714 |
400 грн |
|
|
3. |
Курсову різницю списано на фінансовий результат |
714 |
79 |
400 грн |
|
4. |
На валютний рахунок отримано виручку в іноземній валюті 20000*11,54 = 230800 грн |
312 |
362 |
20000 $ 230800 грн |
|
5. |
На дату надходження оплати здійснено перерахунок дебіторської заборгованості покупця і відображено курсову різницю (11,54 - 11,50)*20000 = 800 грн |
362 |
714 |
800 грн |
|
6. |
Курсову різницю списано на фінансовий результат |
714 |
79 |
800 грн |
* Джерело: складено автором на
основі даних синтетичного обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів
Бухгалтерський облік товарів, що реалізується іноземним покупцям, ведеться на рахунку 28 «Товари»:
. за звітними партіями, при визначенні ознак яких береться до уваги характер товару, можливість зберігання партій у процесі перевезення та перевалки;
. за товарною номенклатурою міжнародної Гармонізованої Системи опису;
. за місцями зберігання, етапами та напрямами руху товарів;
. за організаціями та особами, які несуть матеріальну відповідальність.
Експортні товари обліковуються в бухгалтерії у натуральному і вартісному вираженні, а у місцях перевалки, зберігання (в портах, на складах і базах) - в натуральному вираженні. Залежно від специфіки товарів у підприємствах, що здійснюють експортну діяльність визначають порядок оформлення та терміни проходження товарних документів, акцепту й оплати розрахункових документів, а також оприбуткування і списання товарів. По товарах, які зберігаються на власних складах, кожного місця проводиться інвентаризація бухгалтерських даних про залишки складського обліку.
По товарах, які зберігаються на складах, які знаходяться за межами того міста, де ведеться бухгалтерський облік, звірення даних по залишках проводиться на підставі звітів складів про рух товарів. Нестачі, псування, биття товарів понад норми природного убутку, які виникли за вини окремих організацій та осіб, стягуються, або списуються у встановленому порядку. Повна інвентаризація фактичних залишків товарів на складах і в портах, а також перевірка залишків товарів, які знаходяться в дорозі, проводиться не рідше одного разу на рік.
Експортні товари обліковуються в бухгалтерському обліку з моменту переходу їх у власність зовнішньоекономічної організації до реалізації їх іноземному покупцю. Основою для бухгалтерських записів з оприбуткування товарів для експорту являються товарно-розрахункові документи, які відображають їх рух до іноземного покупця. Облік експортних товарів ведеться у зовнішньоекономічній організації в натуральному і вартісному вираженні.
Кількісний та аналітичний облік
експортних товарів ведеться, як правило, за обліковими партіями (табл. 2.3).
Таблиця 2.3 Методичні підходи до визначення партії експортних товарів в бухгалтерському обліку
|
Вид перевезення |
Склад партії |
|
Відвантаження товарів українськими постачальниками в порти-відправлення |
Однорідний товар, оформлений однією чи декількома залізничними накладними, що транспортуєтсяь в одному напрямі і відфактурований постачальником-підприємством одним рахунком |
|
Морські перевезення |
Товар, оформлений одним коносаментом |
|
Залізничне перевезення |
Товар,відвантажений через прикордонні залізничні пункти, з переоформленням накладних на прикордонній станції |
|
|
Однорідний товар згідно договору з постачальником в одному чи декількох вагонах, відправлений в один пункт призначення, для одного покупця й оформлений однією чи декількома залізничними накладними |
|
Авіаційне перевезення |
Однорідний товар, оформлений однією авіанакладною |
|
Пошта |
Товар , оформлений однією поштовою квитанцією |
При відправленні експортних товарів ешелонами, які формуються українськими постачальниками, за облікову партію може бути прийнятий ешелон. В цьому випадку повинен бути організований облік вагонів, які відстали від ешелону та приєдналися до нього в дорозі.
Якщо при перевалці, концентруванні вантажів в портах, на прикордонних базах і у інших випадках початкова партія не може бути збережена, встановлюється нова облікова партія за етапами руху експортних товарів (товари у дорозі в Україну, товари в портах і на складах в Україні, товари в дорозі за кордоном).
У всіх випадках вибір ознак облікової партії повинен забезпечити ув’язку партії, яка оприбутковується на рахунки запасів, з відфактуруванням товарів іноземним покупцям, а також можливість контролю за рухом і залишками експортних товарів в дорозі, в місцях їх зберігання і перевалки. Це має особливе значення при поставках комплектного устаткування, автоматичних ліній, великих пресів, станків та іншого устаткування, яке складається з окремих частин і механізмів, які відвантажуються постачальниками в розібраному вигляді впродовж тривалого періоду.
Зовнішньоекономічна організація повинна забезпечити контроль за своєчасним прибуттям по призначенню усіх відвантажених місць. Якщо окремі облікові партії, які поступають в порти України, знеособлюються (руда, вугілля, добрива і т.д.), то на кожний товар відкривається окрема картка, записи в яку проводяться при оприбуткуванні - за даними рахунків підприємства чи комерційних актів портів України, а при вибутті - за даними рахунків, виписаних іноземними покупцями на основі коносаментів за методами обліку, що викладені у П(С)БО 9 «Запаси». Основою для бухгалтерських записів з обліку експортних товарів є належним чином оформлені документи, які фіксують рух товарів:
акцептовані рахунки підприємства-постачальника з додатком специфікацій, накладних вантажного залізничного сполучення, коносаментів, авіа накладних, поштових квитанцій, які свідчать про відвантаження товарів в установлені адреси;
- приймальні акти, які підтверджують надходження товарів в порти чи на склади;
рахунки іноземним покупцям, що виписані на основі вантажених митних декларацій (ВМД);
комерційні та інші акти, які свідчать про нестачі, залишки та псування товарів;
приймальні акти іноземних експедиторів, складські свідоцтва, приймальні акти консигнаторів та інші документи, які підтверджують рух експортних товарів за кордоном.
Облік експортних товарів на всіх етапах їх руху ведеться на таких субрахунках:
«Товари експортні за прямими відправками»;
«Товари експортні в дорозі по Україні»;
«Товари експортні в портах і на складах в Україні»;
«Товари експортні в дорозі за кордоном»;
«Товари експортні на складах, у переробці і на комісії за кордоном»;
«Товари, зняті з експорту в портах і на складах в Україні»;
«Товари експортні відвантажені, але не відфактуровані іноземним покупцям».
Аналітичний облік ведеться за постачальниками, товарами і партіями. По субрахунку «Товари експортні в дорозі в Україні» обліковуються експортні товари, відвантажені в порти України чи на прикордонні станції України, а також перевідправлені з одних портів в інші і не прибулі на місце призначення до кінця звітного періоду. Основою для відображення товарів по цьому субрахунку є рахунки, платіжні вимоги підприємства з прикладеними до них супровідними документами. Аналітичний облік по цьому субрахунку ведеться за пунктами призначення та обліковими партіями. Зовнішньоекономічні організації зобов’язані слідкувати за своєчасним прибуттям товару в пункти призначення і приймати міри для пошуку вантажів, і при необхідності, пред’являти в установленому порядку претензії транспортним організаціям.
По субрахунку «Товари експортні в портах, на складах і в переробці в Україні» обліковуються експортні товари, які знаходяться в портах, на складах і базах в Україні, що очікують відправлення за кордон. Вартість експортних товарів списується на цей субрахунок із субрахунку «Товари експортні в дорозі по Україні» на основі приймальних актів, складених портами, складами і базами, а також інших товаросупроводжувальних документів, що надходять в установленому порядку у зовнішньоекономічну організацію від портів, баз і складів. По цьому ж рахунку обліковуються і товари, які знаходяться в переробці згідно технічних умов поставки, до того як вони будуть відправлені іноземному покупцю. Порядок здачі товарів у переробку (як давальницьку сировину) і приймання його з переробки встановлюється внутрішньою інструкцією зовнішньоекономічної організації. У випадку переробки товару на стороні умови переробки, норми виходу виробів, розміри відходів передбачаються в договорі.
Результати приймання товару з переробки оформляються актами з вказівкою в них назви товару, який переробляється, одиниці вимірювання, кількості зданого в переробку і прийнятого з переробки товару, ціни, вартості. Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться за місцями зберігання, назвами товарів і обліковими партіями, якщо товари враховуються за принципом товарної партії.
По експортним товарам, які знаходяться в портах, на складах і базах в Україні, перевірка даних складського обліку, який ведеться в місцях зберігання з даними бухгалтерського обліку зовнішньоекономічної організації, повинна проводитися кожного кварталу. Виявлені розбіжності повинні бути урегульовані до складання бухгалтерського і податкової звітності.
По субрахунку «Товари експортні в дорозі за кордоном» обліковуються експортні товари, які відправлені за кордон і не прибули до місця призначення до кінця звітного періоду. Оприбуткування товарів на цей субрахунок проводиться в випадках, коли отримані документи, які свідчать про рух експортних товарів за межами кордону України, але право власності на ці товари залишається за українською організацією (відвантаження за кордон товарів, на консигнаційні склади, зразків експортних товарів і т.д.). Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться за країнами, назвами товарів і обліковими партіями.
На субрахунку «Товари експортні на складах, в переробці і на комісії за кордоном» відображаються товари експортні, які зберігаються на складах, в переробці чи передані для реалізації за кордоном на умовах консигнації. Оприбуткування товару по цьому субрахунку проводиться після отримання підтвердження консигнатора про надходження товару на його склад. Облік експортних товарів на цьому рахунку ведеться за оцінкою, що вказана у внутрішній митній декларації. Відносини між зовнішньоекономічною організацією і комісіонерами відносно порядку продажу експортних товарів визначаються спеціальними угодами. В цих угодах вказується порядок оформлення надходження товарі на консигнаційних склад, їх зберігання, реалізації, розрахунків; порядок проведення інвентаризації товарів; представлення звітів про їх рух і наявність залишків.