136
При этом исследуются первичные документы, по которым можно проанализировать состав средств, выданных под отчет. При этом нужно проверить, действительно ли происходила оплата товаров, работ, услуг, так как часто ежемесячно выдавая крупные суммы под отчет одному и тому же лицу, организация, таким образом, выплачивает часть неучтенной заработной платы.
При проверке полноты отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы по НДФЛ, проверяются первичные учетные документы, которые являются оправдательными согласно ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Проверяются данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета: в журналах-ордерах, мемориальных ордерах, вспомогательных ведомостях, учетно-аналитических документах, формы и порядок применения которых установлены Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР от 8 марта 1960 г. № 63, и приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
По Главной книге проверяется правильность отражения сумм оборотов и сальдо по счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
Так как налогоплательщикам, наряду с журнально-ордерной и ме- мориально-ордерной формами счетоводства, упрощенной формой бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, также предоставлено право ведения учета с использованием программного обеспечения, в организациях, использующих такие программы, анализируются выходные формы – ведомости синтетического и аналитического учета по счетам 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и другим счетам по утвержденным в учетной политике организации формам счетоводства, не противоречащим унифицированным формам Росстата России.
137
При проверке также используются унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденные постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г.
№1:
–правомерность применения налогоплательщиком заявленных льгот, перечень которых установлен ст. 208, 213, 215 и 217 НК РФ;
–соответствие применяемых налогоплательщиком ставок НДФЛ, установленных ст. 224 НК РФ;
–правильность исчисления налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218–221 НК РФ.
Таким образом, мы видим, что проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ является одной из наиболее трудоемких, так как начисления заработной платы оформляются исключительно внутренними документами организации.
5.4.Методика проверки исчисления НДФЛ при получении доходов в денежной и натуральной формах,
атакже в виде материальной выгоды
Вст. 210 НК РФ указано, какие доходы учитываются при опре-
делении налоговой базы и как определяется налоговая база для различных видов доходов:
1.При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
2.Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
3.Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218–221 НК РФ.
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих
138
налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ.
4.Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст. 218–221 НК РФ, не применяются.
5.Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст.ст. 218–221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).
В налоговую базу включаются следующие доходы:
−доходы, полученные в денежной форме;
−доходы, полученные в натуральной форме;
−материальная выгода;
−доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (например, если он получил право распоряжаться доходами по вкладам в банках, по акциям).
Право на распоряжение имуществом может являться доходом, если оно возникло в результате перехода права собственности, так как в соответствии со ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом.
Вместе с тем, собственник имеет право передавать другим лицам права владения, пользования и распоряжения имуществом в пределах, определяемых собственником, который сохраняет при этом право собственности.
Вчастности, сюда относятся:
–договор хранения, если по условиям договора хранитель может распоряжаться сданными ему на хранение товарами (ст. 918 ГК РФ);
–договор доверительного управления имуществом, если в случаях, предусмотренных договором, доверительный управляющий осуществляет распоряжение имуществом (ст.ст. 1012, 1018, 1020 ГК РФ).
139
Не возникает дохода также и в случаях, когда вещи передаются в собственность по договору займа, так как подобный договор предполагает возврат равного количества вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).
Следует также обратить внимание, что удержания из дохода налогоплательщика не уменьшают налоговую базу. Удержания могут быть следующего характера:
–по заявлению самого налогоплательщика (например, удержания, связанные с погашением заемного обязательства);
–по решению суда (например, если из доходов физического лица удерживаются суммы алиментов, присужденных в пользу его несовершеннолетних детей);
–по актам, принятым в установленном порядке иными (не судебными) органами.
Налоговая база определяется раздельно в отношении видов доходов, облагаемых по разным ставкам. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст. 218–221 НК РФ (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные), применяются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %. Если сумма вычетов в налоговом периоде превышает сумму доходов, то налоговая база принимается равной нулю. Сумма превышения суммы вычетов над суммой доходов на следующий налоговый период не переносится. Исключение составляют имущественные вычеты, которые переносятся на последующие налоговые периоды до их полного использования в соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ.
При определении налоговой базы по доходам, облагаемым налогом по ставкам 9 %, 30 % и 35%, налоговые вычеты не применяются. Другими словами, налоговая база в данном случае совпадает с денежным выражением упомянутых выше доходов.
Таким образом, если налогоплательщик не получил в течение налогового периода доходов, облагаемых по ставке 13 %, но получил доходы, облагаемые по другим ставкам, то налоговые вычеты ему не предоставляются и налог должен быть исчислен исходя из полной суммы полученных доходов.
Нормы п. 5 ст. 210 НК РФ устанавливают, что доходы налогоплательщика, выраженные (либо исчисленные, номинированные) в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли по официальному курсу рубля к соответствующей иностранной валюте. Этот курс устанавливает Банк России.
140
Налоговая база формируется налоговыми агентами – российскими организациями и постоянными представительствами иностранных организаций в РФ на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.
Учет доходов физических лиц и определение налоговой базы осуществляются налоговыми агентами – источниками выплаты таких доходов по форме, установленной ФНС России (формы № 2-НДФЛ, 6-НДФЛ).
Физические лица, получившие в течение года доходы от налоговых агентов, ведут учет доходов и определяют налоговую базу на основе справок о доходах, выдаваемых им налоговыми агентами по форме, установленной ФНС России (форма № 2-НДФЛ), а также иных документально подтвержденных данных о доходах, признаваемых объектом налогообложения в Российской Федерации.
Статья 211 НК РФ раскрывает особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.
К доходам в натуральной форме относятся:
−оплата труда в натуральной форме;
−безвозмездное получение налогоплательщиком товаров, а также безвозмездное выполнение в интересах налогоплательщика работ и оказание услуг;
−полная или частичная оплата организациями или предпринимателями товаров, работ и услуг за налогоплательщика;
−полная или частичная оплата организациями или предпринимателями имущественных прав в интересах налогоплательщика.
Натуральная форма оплаты труда – это выдача в качестве заработной платы продукции, которую производит организация, или других материально-производственных запасов, находящихся на ее балансе. Кроме того, натуральная оплата – это еще и услуги, которые