111
комплексной переработки исходного сырья (нефти, газа) с использованием целого ряда технологических процессов.
Особенности проведения налоговых проверок НПЗ вытекают из особенностей определения выручки от реализации продукции и затрат на ее производство.
При проверке объема реализации продукции на НПЗ необходимо изучить все хоздоговоры, по которым проводились работы в период, подлежащий проверке. Существуют различные схемы товарных и денежных потоков, связанных с переработкой нефти, и в зависимости от этих схем существенно различаются сами договоры на переработку и виды доходов НПЗ. Рассмотрим эти схемы.
1.Естественная схема. В соответствии с этой схемой НПЗ производит следующие хозяйственные операции:
1)закупает нефть у поставщиков по договору купли-продажи (с учетом транспортировки);
2)производит работы по переработке нефти и несет затраты, связанные с их выполнением;
3)реализует произведенные нефтепродукты на внутреннем рынке
ина экспорт;
4)уплачивает все налоги со стоимости реализованных нефтепродуктов.
При этой схеме объектом налогообложения является выручка от реализации произведенных предприятием нефтепродуктов, уменьшенная на произведенные затраты по их производству.
2.Давальческая схема (данная схема применяется наиболее часто).
При этой схеме используется давальческое сырье, т. е. сырье, передаваемое его владельцем (нефтяной компанией или посредником) без оплаты НПЗ на переработку для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором. Документом, подтверждающим объем и дату поставки нефти, является Акт приема-сдачи нефти, подписанный владельцем сырья и НПЗ.
Стоимость услуг по переработке «Давальческой нефти» (процессинга) слагается из затрат по переработке и прибыли.
Порядок производства и отгрузки нефтепродуктов, расчета за услуги по переработке «Давальческой нефти», ответственность сторон оговариваются в договоре, заключенном между Поставщиком и Переработчиком.
112
При применении данной схемы НПЗ производит следующие хозяйственные операции:
1)получает нефть на давальческой основе от ее владельца;
2)производит переработку нефти и несет затраты, связанные с
ним;
3)передает произведенные нефтепродукты владельцу нефти (франко-резервуар НПЗ);
4)получает оплату за переработку нефти;
5)уплачивает налоги со стоимости услуг по переработке нефти. Объектом налогообложения при применении данной схемы явля-
ется выручка предприятия, полученная за услуги по переработке нефти, уменьшенная на произведенные затраты.
3. Арендная схема. При применении данной схемы НПЗ сдает в аренду другой организации, чаще всего зарегистрированной в офшоре, мощности по переработке нефти. В данном случае полный цикл хозяйственных операций (покупка нефти, переработка и реализация нефтепродуктов) осуществляется через организацию, которой сданы в аренду производственные мощности.
НПЗ не уплачивает налогов, связанных с оборотом по реализации товаров (услуг), поскольку арендная плата, уплачиваемая ему, является внереализационным доходом.
На НПЗ возможно применение одновременно нескольких схем. Кроме перечисленных основных видов доходов НПЗ имеет дополнительные источники получения прибыли, связанные с выпуском товарной продукции, например, комиссионные вознаграждения (за услуги по оформлению отгрузочной документации; по наливу нефтепродуктов в железнодорожные цистерны; по хранению нефти и
нефтепродуктов; транспортные услуги и др.).
В ходе проверки используются следующие статистические отчеты (месячные):
–№ 1-цены (опт.) «Сведения о ценах приобретения и реализации нефти и нефтепродуктов»;
–№ 3-ПС (нефтепродукт) «Сведения об отгрузке нефтепродуктов
снефтеперерабатывающих заводов, пунктов налива и нефтебаз» (утв. приказом Росстата от 6 мая 2011 г. № 235 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минэнерго России федерального статистического наблюдения за ценами приобретения и реализации нефти и нефтепродуктов, отгрузкой нефтепродуктов, наличием резервуаров для хранения нефти и нефтепродуктов»).
113
При проверке следует ознакомиться с Уставом предприятия, проверить наличие необходимых лицензий и дать оценку соответствия заключенных хоздоговоров указанному в уставе профилю деятельности предприятия.
Все хоздоговоры должны быть оформлены в соответствии с требованиями ГК РФ (гл. 30), при нарушении которых договор считается ничтожным.
Для целей налогообложения принимается цена товаров (продукции), работ или услуг, указанная сторонами в договоре. Пока не доказано обратное, она соответствует рыночной.
Особое внимание уделяется документам, подтверждающим выполнение работ по договору. Это, как правило, двусторонние акты или накладные (при определении выручки по отгрузке), или выписка из банка о поступлении денег на расчетный счет предприятия (при определении выручки по оплате). При этом внимание обращается на даты оформления этих документов и момент включения их в реализацию.
Перед проведением проверки необходимо изучить схему поступления сырья на переработку (транспортную и договорную), а также виды отгрузки готовой продукции.
Учет выработки, объемов выполненных работ организуется в зависимости от технологического процесса, типа производства и других условий.
Количество выработанных или перемещенных нефтепродуктов определяется на основе натурных замеров высоты взлива в емкостях (мерниках, резервуарах), удельного веса, температуры и, как производного этих данных, веса нефтепродукта (в тоннах). Замеры производятся на начало и конец смены, в течение смены и при каждом поступлении или откачке нефтепродукта в другие емкости своего или другого цеха. Прием и передача сырья и нефтепродуктов из одного цеха в другой оформляются накладной на сдачу нефтепродуктов.
Замеры емкостей производятся товарными операторами и операторами технологического цеха и записываются в лист оператора по учету движения нефти и нефтепродуктов и в сведениях о работе установки. На основании замеров емкостей, отраженных в вышеуказанных формах первичной документации, определяется суточная переработка сырья и выработка нефтепродуктов по установке, цеху и с начала месяца. На основании этих сведений, накладных на прием и сдачу нефтепродуктов, сведений о работе установки НПЗ и актов о наличии нефтепродуктов составляется месячный отчет о движении нефтепродуктов.
114
Акт о наличии нефтепродуктов составляется комиссией, назначаемой приказом по предприятию, на каждое 1-е число на 8 часов утра на основании замеров всех емкостей и определения в них остатков нефтепродуктов. Остатки нефтепродуктов в отчете о движении нефтепродуктов должны соответствовать остаткам, показанным в акте об их наличии.
После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, необходимо приступить к проверке правильности и законности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (услуг).
При проверке правильности формирования объема реализации (при учетной политике «по оплате») следует сопоставить сроки фактической отгрузки готовой продукции с первичными отгрузочными документами; акты по выполненным работам со сроками оплаты по данным первичных документов, учитываемых на счетах бухгалтерского учета в части поступления денежных средств (счета № 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 57 «Переводы в пути»).
При проверке включения в объем реализации отгруженной готовой продукции следует сопоставить даты складской расходной накладной, товарно-транспортной накладной и пропуска на вывоз этой продукции с периодом включения этих сумм в реализацию.
При проверке затрат на реализацию продукции НПЗ помимо положений НК РФ необходимо руководствоваться Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденой приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 г.
№371 и отраслевыми особенностями, технологиями:
1)технологические процессы нефтепереработки отличаются четко выраженными переделами и их можно выделить в учете и калькулировании себестоимости продукции;
2)большинство технологических процессов в НПЗ является комплексным (за один производственный цикл получается одновременно несколько видов нефтепродуктов);
3)большая материалоемкость и энергоемкость технологических процессов;
4)планирование и учет технологических потерь (от них зависит
степень использования сырья и себестоимость продукции). Анализ проводится по отдельным технологическим процессам.
115
Проверка правильности исчисления акциза на нефтепродукты. Одним из основных налогов, уплачиваемых НПЗ, являются акцизы. Статья 182 НК РФ гл. 22 «Акцизы» НК РФ определяет операции, признаваемые объектами налогообложения акцизами, а ст. 195 НК РФ – дату получения подакцизных товаров.
Проверка проводится по следующим основным вопросам:
1.Полнота отражения в учете объемов нефтепродуктов, подлежащих обложению акцизом.
2.Правильность применения ставок.
3.Проверка обоснованности освобождения от уплаты акцизов.
4.Проверка обоснованности применения налоговых вычетов.
5.Проверка соблюдения порядка исчисления и уплаты акциза.
4.5. Особенности налоговой проверки предприятий электроэнергетики
Электроэнергетика включает в себя комплекс экономических отношений, возникающих в процессе производства (в том числе комбинированной выработки электрической и тепловой энергии), передачи энергии, оперативно-диспетчерского управления, сбыта и потребления электрической энергии с использованием производственных объектов.
Правовое регулирование отношений в сфере электроэнергетики осуществляется нормативными правовыми актами в области государственного регулирования отношений в сфере электроэнергетики, которые принимаются в соответствии с федеральными законами Правительством Российской Федерации и уполномоченными им федеральными органами исполнительной власти.
Единая национальная электрическая сеть представляет собой комплекс электрических сетей и иных объектов, обеспечивающих снабжение электрической энергией потребителей, а также работу российской электроэнергетической системы. Организацией по управлению единой (общероссийской) электрической сетью является РАО ЕЭС.
В электроэнергетике применяется государственное регулирование цен (тарифов) на электрическую и тепловую энергию в соответствии с Федеральными законами от 26 марта 2003 г. № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» и от 30 декабря 2004 г. № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса» (будет действовать до 1 января 2018 г.).
Правительство Российской Федерации утверждает на год предельные уровни цен (тарифов) на электроэнергию для потребителей с