Материал: Применение профессиональных вычетов по налогам на доходы физических лиц

Для налогоплательщика-индивидуального предпринимателя, который работает по общему режиму налогообложения, т.е. является плательщиком НДФЛ, применение такого вычета весьма полезно, т.е. дает возможность не тратить значительные усилия на документальное подтверждение расходов, однако это не очень выгодно, т.к. при документировании он в качестве рас-ходов может учесть значительно большие суммы, чем 20% от доходов.

Таким образом, при применении общей системы налогообложения обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возлагается на ИП, получающего соответствующие доходы (рисунок 2).

Рис. 2. Параметры предоставления профессионального налогового вычета ИП, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам

Следует учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования ка-питала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата [ 14 ].

Для предпринимателей важно учитывать позицию ВАС РФ. Так в 2010 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.02.10 № 13158/09 [65], со-гласно которому налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов.

Таким образом, физическое лицо имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в пределах установленного норматива и в том случае, если есть «первичка», подтверждающая лишь часть затрат. После выхода в свет приведенного выше постановления Президиума ВАС РФ суды при возникновении подобных споров стали поддерживать налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного от 09.01.13 г. № А42-546/2011[ 66], Центрального от 01.08.12 г. № А14-12058/2010 [67], Дальневосточного от 04.06.12 г. № Ф03-1915/2012 [68] и Уральского от 27.09.11 г. № Ф09-4977/11 округов [69]). При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, индивидуальному предпринимателю выгоднее заявить «нормативный» вычет при наличии у него первичных документов, подтверждающих лишь часть понесенных затрат.

Важно для индивидуальных предпринимателей учитывать, что безнадежные долги, относящиеся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) не могут быть учтены для профессионального вычета. По мнению Минфина России внереализационные расходы индивидуальный предприниматель не вправе учитывать при расчете суммы профессионального вычета. В частности, подобные выводы финансисты сделали в отношении расходов на оплату банковских услуг (письмо от 01.10.13 г. № 03-04-05/40601[55]), затрат на содержание имущества, переданного по договору лизинга (письмо от 03.03.09 г. № 03-04-05-01/108 [56] ), и убытка (письмо от 14.04.08 г. № 03-04-05-01/113 [57]). Позднее в письме от 04.09.14 г. № 03-04-05/44287 [58] Минфин России отдельно отметил, что безнадежные долги не уменьшают базу по НДФЛ в составе профессионального вычета. Следует согласиться, что если предприниматель оплатил товары, работы или услуги контрагенту, который обязанности по договору не исполнил, сумму безнадежной кредиторской задолженности включить в профессиональный вычет нельзя [33].

В настоящее время перечень расходов для индивидуального предпринимателя, которые можно учесть в составе профессионального вычета, идентичен расходам организаций в целях расчета расходов по налогу на прибыль и определен статьями 253-269 НК РФ. Так, в частности, профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ можно применить по приобретаемым:

материалам;

оборудованию;

топливу и ГСМ;

расходным товарам;

а также применительно к расходам на:

аренду недвижимости;

налоговые и страховые платежи, государственные пошлины;

заработную плату наемным работникам.

В целях использования права на применение профессионального вычета по НДФЛ, индивидуальный предприниматель должен указанные выше расходы соотнести со следующими условиями:

экономическая обоснованность;

фактическое наличие документов в подтверждение;

расходы сделаны для извлечения дохода.

При этом экономическая обоснованность - самый сомнительный фактор и часто оспаривается налоговой инспекцией иногда даже в суде.

Представляет интерес предложение, направленное на уточнение в п. 2 ст. 221 НК РФ «… получить профессиональный вычет (в сумме понесенных расходов) вправе лица, которые получают доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, к которым относятся:

договор подряда (гл. 37 ГК РФ);

договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 ГК РФ);

договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ)».

Анализируя особенности предоставления профессиональных вычетов индивидуальным предпринимателям, следует в рамках совершенствования налогового законодательства ввести в НК РФ отдельную главу, посвященную особенностям налогообложения индивидуальных предпринимателей, в которой рассмотреть вопросы применения всех возможных вариантов (НДФЛ, УСН, ЕНВД, патент, ЕСХН) и четко прописать особенности признания расходов, которые при уплате НДФЛ являются в настоящий момент профессиональными вычетами, а также расходов, которые уменьшают доходы при применении УСН.

Учитывая современные тенденции к компьютеризации кассовых операций, интернет-технологии, можно предположить, что применение норматива вычета, применяемого индивидуальным предпринимателем при отсутствии подтверждающих документов, после вступления в силу новых требований полностью, можно отменить, т.к. все расходы будут контролироваться автоматически.

.2 Меры по совершенствованию взимания проф. вычетов по НДФЛ с оценкой экономического эффекта

В последние годы в Российской Федерации среди ученых и практиков идут дискуссии о шкале по НДФЛ. В настоящее время многие ученые и специалисты в области налогообложения, среди которых и В.Г.Пансков [ 39, 40, 41], Л.И. Гончаренко [46 ] и И.А. Майбуров [35 ], считают необходимым введение прогрессивной шкалы. Прогрессивное налогообложение доходов практикуется во многих странах.

Наша страна до введения НК РФ уже имела опыт использования прогрессивной шкалы, но при разработке второй части НК РФ от этого отказались мотивируя тем, что прогрессивная шкала способствует выводу заработной платы «в тень», выдаче «заработной платы в конвертах». В качестве обоснования вывода зарплаты «в тень», была выдвинута именно прогрессивная шкала подоходного налога (так он назывался ранее, в соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»[ 11], действовавшем до 1 января 2001 года), которая «подталкивала» скрывать высокие заработные платы и выводить их «в тень». Это не совсем так, основной причиной вывода в тень заработной платы являются высокие ставки взносов в государственные внебюджетные фонды, начисляемые по отношению к фонду оплаты труда. Размеры «конвертной» заработной платы оцениваются в 13-14 трлн. рублей в год. Вследствие этого бюджет теряет ежегодно порядка 1, 5 трлн. рублей НДФЛ, а социальные фонды - около 5 трлн. руб. страховых взносов»[ 41 ].

Фактически с момента введения в 2001 года единой ставки 13% в правительственных и ученых кругах не утихают споры о целесообразности и социальной справедливости ее применения. «...Позиции сторонников, отстаивающих метод пропорционального (плоского) или прогрессивного обложения непримиримы. К тому же эти споры всегда были значительно политизированы. Ведь выбор соответствующего метода обложения - это по сути реализация приоритетов того или иного класса, отражение расстановки их сил на политической арене» [35 ].

Очевидно, что при рассмотрении вопросов совершенствования налогообложения, следует учитывать исторический опыт, практику зарубежных стран. Общеизвестно, что информация о полезности прогрессивного обложения богатых встречается еще у А. Смита, который сформулировал принцип налогообложения так: налогоплательщик, который получает большие доходы, должен нести большее налоговое бремя в сравнении с малоимущими налогоплательщиками [ 29]. Французская финансовая школа (П. Леруа-Болье, Р. Стурм и др.) также критиковала прогрессивное налогообложение, аргументируя свои позиции произвольность в установлении прогрессии и сильными побуждениями плательщиков утаивать часть дохода. [ 26 ].

Сторонники введения прогрессивной шкалы НДФЛ обосновывают необходимость ее введения тремя основополагающими факторами:

гармонизация отечественной налоговой системы с налоговыми системами развитых стран и стран БРИКС ;

.- резкое падение доходов бюджетов субъектов Российской Федерации, угрожающее их финансовой устойчивости и необходимость срочного пополнения бюджетов всех уровней;

стремительный рост степени дифференциации населения России по доходам и необходимость восстановления социальной справедливости.

В свою очередь сторонники плоской шкалы налогообложения, главные ее цели усматривают в максимальном упрощении администрирования и сокращении стимулов для сокрытия доходов. «России в ближайшее время не стоит радикально менять сложившуюся и хорошо зарекомендовавшую себя в условиях кризиса 2008-2009 гг. систему индивидуального подоходного налогообложения..." [42].

Основными направлениями налоговой политики РФ на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов (одобрены Правительством Российской Федерации 14 июля 2015 г.) [44 ] введение прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц не предусмотрено (письма Минфина Рос-сии от 10 февраля 2016 г. № 03-05-06-04/6979[ 59], от 9 февраля 2016 г. № 03-04-08/6558 [60], от 26 января 2016 г. № 03-04-03/2920 [61]).

Тем не менее, в России в настоящее время макроэкономические фак-торы требуют принятия мер по налоговому стимулированию и поддержке налогоплательщиков - физических лиц, в том числе и индивидуальных предпринимателей. Однако введенные в последние годы в действие и намеченные к принятию в среднесрочной перспективе решения не нацелены на решение текущих задач. Переход на прогрессивную шкалу необходим, в том числе это необходимо с учетом того, что значительная часть граждан, имеющая низкие доходы (а сейчас только ставится вопрос о приведении минимального размера оплаты труда к уровню прожиточного минимума), недовольна тем, что граждане, имеющие высокий уровень доходов уплачивают налог по плоской шкале. В настоящее время при расчетах НДФЛ нет понятия «необлагаемый минимум», и при дальнейшем рассмотрении вопросов совершенствования налогообложения доходов физических лиц, вне зависимости от шкалы, следует вывести из налоговой базы ежемесячный доход, который меньше, чем прожиточный минимум, что будет справедливо.

При этом следует учитывать, что в марте 2017 года вице-премьер О.Голодец оценила число россиян, получающих зарплату на уровне минимального размера оплаты труда (сейчас это 7, 5 тысячи рублей), почти в 5 млн человек [47 ].

В годы Советской власти применялась прогрессивная шкала налогообложения, дифференцированная в зависимости от вида трудовой деятельности и источника доходов. При этом поступления в бюджет от подоходного налога не имели существенного фискального значения (составляли всего 5-6% доходов государственного бюджета) и большинство трудящихся уплачивали налог по пониженным ставкам, которые колебались от 8, 2 до 13%. Отдельные категории рабочих и служащих (например, военнослужащие и колхозники) были вообще освобождены от уплаты подоходного налога. Доходы физических лиц, которые занимались индивидуальной трудовой деятельностью, облагались по высоким ставкам, достигавшим для кустарей и ремесленников до 81%. Гонорары авторов произведений науки и искусства - до 69%.

В переходный период в России до 2001 г. действовала прогрессивная ставка налогообложения доходов (от 12 до 35% в 1998 году, от 12% до 30% в 2000 году - в зависимости от величины дохода).

В таблице 3.8 представлены варианты прогрессивной шкалы НДФЛ [33]

Таблица 3.8. Варианты предлагаемой прогрессивной шкалы налоговых ставок НДФЛ

В августе 2016 года в Госдуму депутатами от ЛДПР был внесен законопроект, который предусматривал освобождение от подоходного налога россиян с зарплатой менее 15 тыс. рублей в месяц или 180 тыс. рублей в год. При этом для людей с годовым доходом до 2, 4 млн рублей (200 тыс рублей в месяц) законопроект предлагал сохранить ставку подоходного налога на уровне 13%. Для состоятельных россиян с доходом от 2, 4 млн до 100 млн рублей в год депутаты предлагали установить фиксированный налог в размере 289 тыс. рублей плюс 30% с суммы, превышающей 2, 4 млн рублей. Существуют и другие предложения.

При установлении прогрессивной шкалы НДФЛ необходимо конкретизировать оптимальные, обоснованные ставки, модифицировать систему налоговых вычетов при исчислении налоговой базы с учетом текущего уровня получаемых доходов населения. В частности, необходимо четко установить алгоритм применения профессиональных вычетов (если они будет оставлены).