Например, можно предложить следующий подход:
Устанавливается необлагаемый минимум
Устанавливаются границы применения градаций шкалы (примеры предложений представлены в таблице 13, предложениях от ЛДПР).
В том случае, если физическое лицо получает доход, к которому может быть применен профессиональный вычет (например, при авторском вознаграждении), то необходимо четко определить, что сначала применяется вы-чет по отношению к сумме начисленного авторского гонорара, а затем оставшаяся сумма учитывается при расчете нарастающим итогом для приме-нения прогрессивной шкалы. Для выплаты доходов, при которых применяются «творческие вычеты», следует сохранить норматив, например, для литературных произведений 20%. При этом необходимо сохранить обязанности удержания НДФЛ за налоговым агентом. Считаем, что многочисленные предложения использовать зарубежный опыт и отказаться от удержания НДФЛ налоговым агентом пока для нашей страны неприемлем, т.к. еще не сформировалась достаточная культура налогоплательщика. Более того, в условиях все большего внедрения современных информационных технологий в налоговых органах, когда осуществляется интеграция баз данных всех органов, осуществляющих государственную регистрацию прав, нововведение в области контрольно-кассовой техники, администрирование НДФЛ упрощается. Для профессиональных вычетов, предоставляемых источником выплаты, в дальнейшем следует автоматически без заявлений предоставлять вычет в установленном размере у источника выплаты, а по итогам года предоставить право налогоплательщику при подаче декларации применить вычет по фактическим расходам, включая расходы за календарный год, например, на оплату Интернета, доступа к справочно-правовым системам, при этом производится пересчет вычета по данному виду дохода.
Для индивидуальных предпринимателей, работающих по НДФЛ, как уже ранее отмечалось, следует без ссылок на налог на прибыль организаций, установить порядок и основания применения профессиональных (предпринимательских) вычетов на документальной основе. Для индивидуальных предпринимателей нормативный метод - 20% дохода в качестве вычета без документальных оснований следует отменить. Это во многом обусловлено применением нового подхода к контрольно-кассовой технике, связанным с поэтапным вступлением в силу федерального закона 290-фз [9]. Для предпринимателей новации приведут к тому, что все их расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, оплаченные наличными, а также банковскими картами, будут фиксироваться и документироваться, а нормативный метод вычета для предпринимателей применяется при отсутствии подтверждающих расходы документов, следовательно, учет расходов у предпринимателей будет более достоверным и вычеты будут применяться в большем размере, чем 20%, т.е. по фактическим расходам.
Применительно к профессиональным вычетам у индивидуальных предпринимателей следует учитывать, что в Письме Минфина РФ от 22.12.2016 г. № 03-04-05/77338 [62]был сделан вывод, что суммы расходов индивидуального предпринимателя на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, произведенных им в налоговом периоде, включаются в состав профессионального налогового вычета по НДФЛ этого налогового периода (аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 31.10.2016 г. № 03-04-09/63484 [63] ). В то же время С учетом Постановления КС РФ от 30.11.2016 N 27-П [ 13](по взносам, начисляемым в 2014-2016 годах) и положений ст. 430 НК РФ (по взносам, начисляемым начиная с 2017 года) до-ход индивидуального предпринимателя для целей исчисления страховых взносов (иными словами, база для начисления страховых взносов) должен определяться с учетом профессиональных вычетов налогоплательщика (то есть за вычетом документально подтвержденных расходов).
Получается, что профессиональные вычеты учитываются и для целей исчисления НДФЛ и для целей исчисления страховых взносов. При этом налоговая база по НДФЛ не будет равна базе по страховым взносам, поскольку при исчислении НДФЛ доходы предпринимателя должны быть уменьшены в том числе на сумму уплаченных страховых взносов, а для целей определения страховых взносов, соответственно, нет.[36]. Соответственно, при введении прогрессивной шкалы НДФЛ необходимо четко в НК РФ зафиксировать порядок учета доходов и расходов для определения суммы страховых взносов, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем.
Еще одним важным вопросом при переходе на прогрессивную шкалу НДФЛ являются авансы, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями. В настоящее время в соответствии с п.9. ст.227 НК РФ, авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
)за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
)за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
)за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере од-ной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
При этом расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в пункте 1 настоящей статьи видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ.
С учетом введения прогрессивной шкалы следует установить, что авансовый платеж определяется исходя из самой низкой ставки, а прогрессия будет применена при расчете по декларации. В этом случае предприниматели не будут занижать предполагаемые доходы. Отмена авансовых платежей бы-ла бы выгодна индивидуальным предпринимателям, но не выгодна государству, т.к. три раза в год поступают авансовые платежи и поступающие де-нежные средства используются государством на выплаты. В частности, по данным формы 7-НДФЛ «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по расчету сумм налога на доходы физических лиц за 2016 год, исчисленных и удержанных налоговым агентом по состоянию на 13.04.2017 (Год:2016 Пе-риод:9 МЕСЯЦЕВ), сумма поступивших авансов составила 5 283 285 505, 0 руб., а по данным формы 1-ДДК сумма исчисленных авансовых платежей на основании налоговых уведомлений налоговых органов на 2016 год (тыс.руб.) составила 7 387 839 тыс.руб.
В ходе проведенного исследования установлено, что среди ученых и специалистов имеет место дискуссия относительно природы профессиональных вычетов - являются ли они льготой или это особый порядок отнесения расходов. Рассмотрена особенность профессиональных вычетов, которые предоставляются как при выплате гонораров людям творческих процессий за создание произведений литературы и искусства, исполнение и пр. В то же время, профессиональные вычеты предоставляются гражданам, осуществляющим в соответствии с надлежащим оформлением и регистрациями деятельность в качестве адвокатов (адвокатский кабинет), нотариусов, занимающихся иной частной практикой, которая не является предпринимательской (в данной работе это направление не рассматривалось), а также индивидуальны предпринимателям, которые являются плательщиками НДФЛ.
В результате проведенного исследования было предложено в дальнейшем оставить для лиц творческих процессий вычет по нормативу, т.к. во многих случаях не-возможно четко документировать расходы, связанные, например, с написанием статьи для журнала. В случае применения прогрессивной шкалы НДФЛ, следует у источника выплаты применять для конкретных выплат минимальное значение шкалы и считать вычеты в размере 20 или 25%, причем, было бы целесообразно упразднить подачу заявлений на применение вычета у источника, а делать это автоматически по соответствующему нормативу. В свою очередь, гражданин-автор по итогам года может на основе декларации заявить применение вычетов по фактических расчетов, подтвердив документально годовые расходы, например, на Интернет, на доступ к справочным правовым системам, подписке и в ФНС будет произведен пересчет.
В отношении индивидуальных предпринимателей следует учитывать, что с вступлением в полную силу изменений нормативного правового регулирования в части кассовых операций, все осуществляемые предпринимателем расходы будет прозрачны. Все расходы, оплаченные наличными, всегда могут быть проконтролированы, документы восстановлены, поэтому для предпринимателей нормативный метод - 20% от доходов в качестве профессионального вычета, следует отменить и оставить только по фактическим документально подтвержденным расходам. В нормативном регулировании налогообложения индивидуальных предпринимателей следует в НК РФ вы-делить отдельную главу, где, без привязки к налогу на прибыль, рассмотреть особенности учета расходов, при этом четко установить порядок расчета до-хода, в том числе и порядок определения сумм, с которых удерживаются страховые взносы.
Таким образом, в НК РФ в настоящее время имеется по крайней мере два аспекта профессиональных вычетов - один, связанный с творческими профессиями, а второй - с профессией «предприниматель». В дальнейшем
для предпринимателей следует применят другой термин для вычета, в частности, «предпринимательский вычет».
При введении прогрессивной шкалы (это в настоящее время широко обсуждается), следует уточнить особенность учета авансов, уплачиваемых предпринимателями исходя из планируемых доходов на основании налоговых уведомлений, установить, что авансовые платежи определяются с учетом минимальной ставки, а прогрессия будет применена уже по декларации.. Для граждан творческих процессий, получающих вознаграждение у источника, при введении прогрессивной шкалы следует рассматриваемые до-ходы учитывать в течение годы по минимальному значению шкалы и не включать в расчет при применении прогрессивных ставок, а также применять вычеты либо по нормативу, либо по фактическим расходам с подачей декларации.
НДФЛ играет важную социальную функцию и все изменения должны быть
тщательно продуманы и обоснованы.
Налог на доходы физических лиц является очень важным налогом как с точки зрения формирования доходной части бюджета, так и с учетом социальных аспектов. В современной России этот налог является четвертым по объему поступлений, поэтому все преобразования в части нормативного правового регулирования вопросов налогообложения доходов физических лиц очень важны как с точки зрения государства, так с точки зрения налогоплательщиков. В работе были рассмотрены особенности НДФЛ, направленных на регулирование в частности то, что он, будучи федеральным налогом, фактически зачисляется в региональные и местные бюджеты по установленным нормативам. Показано, что фискальная функция НДФЛ как инструмента социальной политики государства состоит в мобилизации денежных средств в распоряжение государства, главным образом, с целью осуществления мер, направленных на регулирования социальной сферы. Чем более несправедлива система перераспределения общественного продукта, тем большее значение приобретает регулирующая функция походного налогообложения через элементы налога. Показано, что системный характер НДФЛ раскрывается не только в его фискальной и регулирующей функции, но и в ярко выраженной ориентации на решение социальных задач.
Показано, что одной из специфических особенностей НДФЛ является наличие механизма налоговых вычетов. Особенностью профессиональных вычетов является то, что он применяется как лицами, занимающимися определенными видами деятельности, т.е. здесь вычеты непосредственно связываются с профессиональной деятельностью. В первую очередь, это граждане, занимающиеся литературной деятельностью, фотосъемками, созданием произведений искусств, исполнением произведений искусств и пр. и в НК РФ предусмотрены возможности для таких граждан вычитать либо фактические расходы (при этом необходимо их документальное подтверждение), либо применять установленные НК РФ нормативы. Например, рассмотрены вопросы применения профессиональных вычетов в ООО «Книжная реакция «Финансы»», которая является субъектом малого предпринимательства и выпускает ежемесячно два журнала. В ходе работы было установлено, что в ООО при выплате авторского гонорара профессиональные вычеты предоставляют на основе письменных заявлений авторов согласно установленному нормативу 20%. Все надлежащие формы отчетности оформляются в ООО «Книжная редакция «Финансы»» правильно и своевременно. На основе изучения специфики предоставления профессиональных вычетов, можно сделать вывод о том. что и в дальнейшем вычеты по нормативам следует оста-вить в нормативном регулировании НДФЛ применительно к гражданам, получающим доходы в виде авторского вознаграждения и иных доходов, т.е. не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Таким гражданам трудно представить документы, подтверждающие фактические расходы, связанные с получением дохода. Более того, в ряде случаев это невозможно, например, для авторов, которые часто публикуют статьи в журналах, расходами являются оплата Интернета, доступа к справочным правовым системам, часто приобретение через интернет статей из журналов и выделить такие расходы, относящиеся к написанию одной конкретной статьи, за которую причитается авторское вознаграждение, практически невозможно. Поэтому и в дальнейшем следует применять нормативный метод. Возможно, следует увеличить предоставляемый вычет, например, для литературных произведений с 20 до 25 %. В то же время для предпринимателей без образования юридического лица, которые являются плательщиками налога на доходы физических лиц, в НК РФ установлена возможность применять профессиональный вычет. Таким образом, в НК РФ имеется, по крайней мере, два аспекта профессиональных вычетов- один, связанный с творческими профессиями, а другой - связанный с профессией «предприниматель». (в работе не рассматривались особенности применения профессиональных вычетов такими категориями граждан, как адвокаты и нотариусы, которые, как известно, практикуют, но их деятельность не является предпринимательской). В настоящее время индивидуальные предприниматели имеют возможность либо подтвердить документально фактические расходы и получить профессиональный вычет на основе налоговой декларации, либо воспользоваться правом на вы-чет в размере 20% от полученных доходов без предоставления документов. Это выгодно предпринимателям в том случае, если у них отсутствуют или утрачены первичные документы. Это удобно и государству, т.к. налог начисляется с суммы 80% от полученного дохода, тогда как при применении вы-чета по фактическим расходам, налоговая база бывает значительно меньше. Однако учитывая, что в настоящее время производятся изменения в части кассовых операций, все кассовые чеки будут передаваться в налоговые органы через Интернет, поэтому, учитывая, что иной способ оплаты расходов - через банковские счета достаточно хорошо документируется и документы легко восстанавливаются в случае утраты, возможно предположить, что нормативный метод предоставления профессиональных вычетов для индивидуальных предпринимателей со временем (после полного вступления в силу порядка использования контрольно-кассовой техники) будет отменен. В настоящее время ведутся дискуссии о необходимости введения прогрессивной шкалы по НДФЛ, поэтому были рассмотрены вопросы. связанные с профессиональными льготами при применении прогрессивных ставок. В этой связи, особенно учитывая, что индивидуальные предприниматели уплачивают авансовые платежи по НДФЛ, следует четко прописать порядок предоставления вычетов, а также установить, что авансы платятся исходя их минимальной установленной ставки налога. Для занимающихся творческими профессиями граждан, получающих оплату от источника выплаты, вычет предоставляется по отношению к каждому конкретному доходу (вознаграждению) и такие доходы не должны суммироваться с точки зрения учета с целью применения прогрессивной шкалы.
Налог на доходы физических лиц играет важную социальную функцию, поэтому все изменения должны быть тщательно продуманы и обоснованы.
I. Законодательные и нормативные акты
. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994, № 51-ФЗ (с последними изменениями).
. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (с последними изменениями).
. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 г. № 230-ФЗ (с последними изменениями).
. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (с последними изменениями).
. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.20 00 г. № 117-ФЗ (с последними изменениями).
. Трудовой Кодекс Российской Федерации от 30.12 2001 г. № 197 - ФЗ (с последними изменениями).
. Федеральный Закон от 21.11.1996 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с последними изменениями).
. Федеральный Закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с последними изменениями).
. Федеральный закон от 3 июля 2016 г. N 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" "Российской газете" от 12 июля 2016 г. N 151,
. Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации»(с последними изменениями).
. Законом РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», (утратил силу)
. Распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12 августа 1994 г. № 31-р (с последними изменениями)
. Постановление Конституционного Суда РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Кировского областного суда»//Российская газета" от 16 декабря 2016 г. N 286
. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. № 6. 2007.
. Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей"
. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности: согласовано заместителем Министра Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций 25.11.2002.