Материал: Предоставление налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц в условиях действующего законодательства

Налоговые вычеты - та сумма, на которую уменьшается общая сумма налога к уплате в бюджет. [28]

1.2 Фискальное и регулирующее значение налога на доходы физических лиц и его место в налоговой системе

Широкое распространение подоходного налога во всех странах вызвано рядом факторов в общей системе налогообложения. Важнейшим определяющим моментом является, прежде всего, то, что объектом обложения данным налогом служит именно доход, реально полученный налогоплательщиком.

Преимущество НДФЛ заключается также в том, что его плательщиками является практически все трудоспособное население страны, вследствие чего его поступления могут без перераспределения зачисляться в любой бюджет: от поселкового до федерального. К тому же этот налог - достаточно стабильный и устойчивый доходный источник бюджетов, благодаря чему он в основном зачисляется в бюджеты муниципальных образований, из которых финансируются основные расходы, связанные с жизнеобеспечением населения.

Другим преимуществом данного налога является относительно несложное его администрирование. При прочих равных условиях он легче других налогов контролируется налоговыми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросовестным налогоплательщикам. Одновременно с этим именно в подоходном налоге с физических лиц наглядно реализуются такие важнейшие принципы построения налоговой системы, как всеобщность и равномерность налогового бремени.

Вместе с тем в сегодняшних российских условиях подоходный налог с физических лиц не стал доминирующим в налоговой системе РФ. Он занимает четвертое место по объему поступлений в бюджетную систему, уступая НДС, НДПИ и таможенной пошлине. При этом его доля в доходах консолидированного бюджета составляет 13%.

Рисунок 1.1. Структура доходов консолидированного бюджета.

В бюджетах развитых стран поступления от НДФЛ занимают доминирующее положение, достигая, например, в США60% всех налоговых поступлений. Недостаточная роль подоходного налога с физических лиц формировании доходной базы российского бюджета объясняется следующими причинами:

)        Низкий уровень доходов подавляющего большинства населения России по сравнению с доходами экономически развитых странах;

)        Отсутствием прогрессивной шкалы налогообложения, вследствие чего налогоплательщики с высоким уровнем доходов уплачивают налог фактически по минимальной ставке налога;

)        Все еще имеющими место задержками выплат заработной платы части работников, в основном в сфере материального производства;

)        Неразвитость рыночных отношений, незначительным количеством частных предприятий и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;

)        Получившей широкое распространение чисто российской практикой массового укрывательства от налогообложения лиц с высокими доходами. По этой причине основную долю этого налога обеспечивают в бюджете РФ поступления от доходов низкообеспеченных слоев населения.

Роль налогов, а в частности, НДФЛ в большей степени проявляется через их функции. Функции определяют значение данного налога как экономической категории.

Наиболее реализуемой функцией налогов на доходы физических лиц выступает фискальная (или бюджетная) функция, которая обеспечивает государство необходимыми финансовыми средствами. С помощью фискальной функции происходит финансирование доходами граждан армии, государственного аппарата, а также той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (библиотеки, архивы и др.), либо они малы для обеспечения нормального уровня развития: театры, музеи, фундаментальная наука, некоторые учебные заведения. Ведь именно эта функция обеспечивает возможность перераспределения части национального дохода в пользу наименее обеспеченных слоев общества. [36]

Значение фискальной функции возрастает с повышением экономического уровня развития общества. XXI век характеризуется ростом доходов государства от взимания налогов. С каждым годом все больше финансовых средств государство расходует на управленческий аппарат, на экономические и социальные мероприятия. Фискальная функция усиливается во всех странах в связи с расширением регулирующей роли государства в обществе.

Когда государство стало активно вмешиваться в хозяйственную жизнь страны, у него появилась регулирующая функция. Однако для регулирующей функции налогов с физических лиц подфункция воспроизводственного назначения в нашей стране не свойственна. Сущность регулирующей функции налогов проявляется через систему особых мероприятий в области налогообложения, направленных на вмешательство государства в процесс экономического развития общества. Наиболее распространенными методами налогового регулирования являются: варьирование налоговыми ставками, применение налоговых льгот, совершенствование механизма формирования налоговой базы по основным налогам, реформирование налоговой системы страны в целом. Регулирующая функция НДФЛ целенаправленно воздействует на уровень потребления, платежеспособный спрос и сбережения населения. Различные стандартные вычеты, льготы, предоставляемые определенным группам лиц, способствуют увеличению доходов населения, а, следовательно, вырастает и платежеспособный спрос и личные сбережения.

В процессе экономического развития государству все больше требуется денежных средств для выполнения своих функций и обязательств перед обществом. Налогообложение дает возможность изымать часть национального дохода для образования государственных денежных средств. Налоговые отношение государства с гражданами базируются на противоположных позициях. Для государства - налоги это приток денежных ресурсов, для граждан - изъятие части его собственного дохода. Поэтому действия, осуществляемые в целях удовлетворения потребностей государства, должны обязательно анализироваться на предмет их возможных социальных последствий.

1.3 Налоговая оптимизация НДФЛ

Налоговая экономия состоит в экономии налога, уплачиваемого с доходов физических лиц. Если удержания из выплат сотрудникам складываются в увесистую величину, то стоит подумать о том, как оптимизировать налог с доходов. Организации это может сулить не только признательность сотрудников, но и значительную экономию на зарплате. Некоторые способы налоговой оптимизации предусмотрены в самом Налоговом кодексе. Экономия НДФЛ позволяет сэкономить заработную плату и увеличить доходы как сотрудников, так и учредителей, собственников бизнеса.

Оптимизация путем использования необлагаемых доходов.

Использование компенсаций.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником своих должностных обязанностей.

Однако на практике в компаниях возникают различные спорные ситуации в отношении использования компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом.

Компенсации при увольнении.

В п.3 ст.217 НК РФ указано, что компенсации, связанные с увольнением работником, не облагаются НДФЛ.

Это касается компенсаций, выплачиваемых при сокращении штата или численности, так и с выплатой компенсаций, выплачиваемых «по соглашению сторон». Компенсации не облагаются вне зависимости от статуса работника. Так, компенсация, выплачиваемая руководителю организации в случае прекращения трудового договора на основании п.2 ст.278 ТК РФ, не облагались налогами. [2]

Вместе с тем следует помнить, что с 2012 года в Налоговый кодекс были внесены изменения в части налогообложения компенсаций при увольнении. Теперь необлагаемым являются выплаты в размере трехактного среднего заработка. Изменения были внесены в связи с тем, что многие компании выплачивали огромные компенсации топ-менеджерам при увольнении, которые не облагались налогами.

Таким образом, безрисковая схема будет следующей:

Выплата компенсации «по соглашению сторон» о выплате 8 окладов = 3 оклада не облагаются НДФЛ + 5 окладов облагаются НДФЛ.

Данная позиция подтверждается и многочисленными письмами Минфина. [21,22]

Компенсация взамен выдачи молока.

В соответствии со ст.222 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя бесплатно выдавать молоко (или другие равноценные пищевые продукты) или предоставлять лечебно - профилактическое питание определенным категориям работников. Бесплатно молоко выдается работникам, занятых на работах с вредными условиями труда (ч.1 ст.222 ТК РФ).

По письменному заявлению работника вместо выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов ему может выплачиваться компенсационная выплата (п. 10 Норм условий бесплатной выдачи молока ч.1 ст.222 ТК РФ).

Конкретный размер компенсационной выплаты и порядок ее индексации устанавливаются (п.4 Порядка осуществления компенсационной выплаты, ч.1 ст.222 ТК РФ):

• в коллективном договоре - при наличии первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников;

• в трудовом договоре, заключаемом с работником, - при отсутствии указанных органов в организации.

Соответственно, риски могут возникнуть в следующих случаях:

• когда работник не давал своего согласия на выдачу молока;

• когда размер компенсации не установлен в локальном акте или трудовом договоре;

• когда не проведена аттестация рабочих мест с целью установления вредных условий труда. налог доход вычет исчисление

В результате возникают судебные споры с налоговыми органами. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 15.04.2008 № Ф09-2447/08-С2. [8] Налоговый орган полагает, что им были занижены налогооблагаемые базы по НДФЛ вследствие замены выдачи бесплатного молока работникам, занятым на вредных производствах, денежной компенсацией. Однако судом было установлено, что налоговый агент выплачивал денежные компенсации работникам взамен молока в целях возмещения затрат, связанных с исполнением п.3 ст.217 НК РФ, ст. 164, 222 ТК РФ, данные компенсации не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ, в связи с чем начисление НДФЛ, пеней и штрафа произведено налоговым органом неправомерно. Аналогичным вывод в пользу налогоплательщика был сделан в Постановлении ФАСС Северо-Зпадного округа от 23.11.2011 по делу № А42-1027/2011. [30]

Компенсации при вредных и опасных условий труда.

В трудовом законодательстве предусмотрены своего рода компенсации за работу во вредных условиях труда. Согласно ст. 146 работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

Правительство РФ Постановлением от 20.11.2008 № 870 «Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодно дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредным и (или) опасными и иными особыми условиями труда» установило минимальною продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска и минимальный процент повышения оплаты труда.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом его производственных и финансовых возможностей, а также с учетом мнения представительного органа работников, либо коллективным договором, трудовым договором.

Однако с точки зрения налогового законодательства, такие выплаты не будут носить компенсационный характер.

Все дело в том, что ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части повышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Таким образом, доплаты к заработной плате работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст.164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда вышеназванным работникам, следовательно, положения п.3 ст.217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяются и они подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в общеустановленном порядке. [9]Эту же позицию принял и Президиум ВАС РФ от 17.10.2006 № 86/06 по делу № А76-1078/05-46-383. В своем решении суд указал, что доплата работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, как составная часть заработной платы (ст. 146, 147 ТК РФ), облагается НДФЛ.

Однако имеется и противоположная точка зрения в отношении выплат сотрудникам.

В качестве примера можно привести постановления ФАС Уральского округа от 09.03.2011 № Ф09-244/11-С2 по делу № А07-8352/2010-А-ААД. Суд установил, что компенсации за тяжелые, вредные, опасные условия труда, установленные в соответствии со ст. 219 ТК РФ, не являются оплатой труда работников и не облагаются НДФЛ.

Основана она на следующей позиции. Статьей 219 Трудового кодекса предусмотрено, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Таким образом, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. [11] Однако основанием является проведение аттестации. Поэтому компании, которые не провели соответствующую аттестацию, опять же попадают в зону риска. [30]

Компенсация судебных расходов.

Представим также очень распространенную ситуацию. Работник был незаконно уволен из компании, восстановился, однако понес определенные затраты, связанные с ведением судебного процесса. Например, работник за свой счет проводил экспертизу условий охраны труда или же уплачивал государственную пошлину. В соответствии со ст. 88 ГПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

Казалось бы, если работник не уплачивал НДФЛ при осуществлении данных расходов, то и работодатель, компенсируя судебные расходы, не должен начисляться налог. Однако Согласно официальной позиции Минфина России, УФНС России по г. Москве компенсация физическому лицу понесенных судебных расходов облагается НДФЛ. К такому выводу, в частности, пришел Минфин в письме от 03.07.2012 № 03-04-05/3-827. По мнению ведомства, суммы возмещения расходов физического лица на оплату нотариальных действий и на оплату услуг представителя, выплачиваемые банком, отвечают указанным признакам экономической выгоды и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Но данную позицию можно оспорить в суде. Например в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2010 по делу № А29-10481/2009 суд встал на сторону компании. Суды установили и материалами дела подтверждается, что Общество в проверяемом периоде выплачивало по решению суда судебные расходы. В данном случае работник не получает дохода в натуральной форме и материальной выгоды, так как фактически компенсирует свои расходы в сумме, указанной в решении суда. Следовательно, компенсация судебных расходов не может быть признана доходом работника в соответствии со ст. 41 НК РФ. С учетом изложенного суды сделали правильный вывод о том, что Общество правомерно не включило в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц данные выплаты и правомерно удовлетворили заявленное требование по этому эпизоду.