Важно также, что даже если налогоплательщик не имеет абсолютного контроля при голосовании, возможны ситуации, при которых налогоплательщик обладает достаточным уровнем контроля при голосовании для обоснования общего контроля. Индикаторами таких ситуаций являются следующие обстоятельства:
· существует фактический контроль над компанией в целом. Например, это касается случаев, когда 49% доли уставного капитала компании находятся в собственности единственного лица, а остальные 51% доли распределены среди большого числа иных лиц, ни один из которых не владеет более 1% доли. Так в деле W.L. Gore & Associates, Inc. v. CommissionerW.L. Gore & Associates, Inc. v. Commissioner., United States Tax Court - Memorandum Decision, T.C. Memo. 1995-96, Docket No. 15476-93., Filed March 7, 1995. [Электронный ресурс]-URL:http://taxpravo.ru/sudebnie_dela/statya-79351-WL_Gore__Associates_Inc_v_Commissioner_United_States_Tax (датаобращения 08.05.2019).компания-заявитель владела только 30% акций в капитале другой компании (Junkosha Ltd). Остальные 70% акций были распределены между работниками компании. Однако суд признал наличие общего контроля заявителя, поскольку заявитель имел фактический контроль над компанией в целом (включая контроль управления), в том числе над ее работниками.
· имеет месть влияние вследствие определенных экономических отношений. Участник (собственник доли в уставном капитале), не являющийся мажоритарным, может иметь достаточное влияние на других участников в результате экономических отношений с компанией. Это может произойти, например, если владелец половины доли уставного капитала полностью обеспечивает финансирование (долговое) компании. Другой пример - когда владелец половины доли уставного капитала обеспечивает компанию важными и необходимыми компонентами на основании эксклюзивного соглашения (например, в деле Charles Town, Inc. v. Commissioner Charles Town, Incorporated, Petitioner, v. Commissioner of Internal Revenue, Respondent, 372 F.2d 415 (4th Cir. 1967). [Электронный ресурс]-URL:https://law.justia.com/cases/federal/appellate-courts/F2/372/415/215343/(датаобращения 08.05.2019).). В таких случаях наличие или отсутствие контроля будет зависеть от степени владения и значимости конкретного соглашения относительно бизнеса и эффективности хозяйственной деятельности компании.
2. Общий контроль для целей раздела 482 IRC может быть установлен на основе наличия контроля управления одной компании над другой компанией. Данное правило было выделено из прецедентной практики судов США. Так, например, в упомянутом ранее деле Charles Town, Inc. v. Commissioner суд установил наличие общего контроля, несмотря на то, что лицо владело только 2% уставного капитала компании.
В данном деле два брата Коэнс владели полностью компанией«Фэрмаунт» (Fairmount Steel Corporation). Коэнсы также учредили другую компанию «Чарльз Таун» (Charles Town), которую использовали для приобретения гоночной трассы. Формально братья Коэны владели только 2% акций в Чарльз Таун, остальные 98% принадлежали другому лицу. При этом, Коэны осуществляли управление Чарльз Тауном, поскольку занимали руководящие позиции директора и секретаря-казначея. Компания Фэрмаунт авансировала денежные средства в Чарльз Таун для проведения работ на гоночной трассе. При эксплуатации данной трассы Чарльз Таун получил 10% чистой прибыли и выплатил оставшуюся сумму в Фэрмаунт. Налоговый орган перераспределил доход из Фэрмаунта в Чарльз Таун в размере 90% от чистой прибыли, заявленной Фэрмаунт. Несмотря на то, что братья Коэн владели только 2% акций Чарль Таун, суд установил, что тесты общего владения и контроля в рамках раздела 482 IRC были выполнены, поскольку братья способствовали учреждению компании, участвовали в ее управлении и принимали важные решения от имени компании в отношении распределения ее доходов и расходовТам же..
3. Еще один критерий установления общего контроля, выявленный при анализе судебной практики - это контроль ввиду совместной деятельности (acting in concert). В рамках данного критерия стороны, компании «действуют совместно». Участники, не являющиеся мажоритарными, могут осуществлять контроль над другой компанией, если они будут действовать совместно с общей целью распределения доходов или расходов в компанию или из нее.
Аналогичные обстоятельства были установлены судом в деле B. Forman Co. v. CommissionerB. Forman Co. v. Commissioner, 453 F.2d 1144, 1155 (2d Cir. 1972), cert. denied, 407 U.S. 934 (1972). В данном деле две несвязанные (unrelated) компании в равной степени (50/50) владели третьей компанией. Поскольку владельцы «действовали совместно» для управления компанией, согласно постановлению налогового органа, вменяли доход по рыночной процентной ставке двум акционерам в соответствии с разделом 482 IRC. Суд установил, что две не связанные компании предоставили третьей компании одинаковые беспроцентные ссуды. Суд использовал «реалистичный анализ» (realistic analysis) для установления факта осуществления контроля двумя несвязанными компании, не имеющими общих акционеров, директоров, должностных лиц. По итогам проведенного анализа суд определил, что рассматриваемые компании действовали с общей целью перераспределения доходов. Таким образом, суд признал обоснованным перераспределение между контролируемой компанией и двумя ее владельцами, осуществленное налоговым органом.
Важно отметить, что в деле B. Forman Co. экономические и налоговые интересы акционеров были параллельны друг другу, что сделало определение переноса доходов более очевидным. Однако, если два собственника/налогоплательщика имеют противоположные интересы, то определение общей цели будет не такой явной.
Другой маркер «совместной деятельности» заключается в взаимозависимости компаний. Если в отношении компаний проводится проверка на предмет вывода доходов из-под налогообложения, и факты свидетельствуют, что такие компании зависят друг от друга (включая зависимость в финансово-хозяйственной деятельности), то это может быть индикатором наличия общей цели компаний «действовать совместно». В результате такой совместной деятельности доходы компаний могут быть произвольно выведены из-под налогообложения. В связи с этим, факты и обстоятельства каждого отдельного случая должны быть тщательно изучены при проверке.
ВделеSouthTexasRiceWarehouseCo. vCommissionerналогоплательщиквладелскладом для сушки риса, который арендовало предприятие Enterprise для собственного бизнеса. Warehouseи предприятием владели четыре семьи (по 25% доли имела каждая семья).Суд установил связь между данными предприятиями в связи с «полной идентичностью их контроля», поскольку владельцы долей уставного капитал у обеих компаний совпадали. Единственное различие во владении произошло лишь тогда, когда два участника Warehouse передали свою долю в Enterprise своим детям. Суд также установил, что обе организации взаимозависимы, и каждая из них зависит от их совместной кооперации. Этот случай является примером того, как семейные отношения и взаимозависимость приводят к установлению общего контроля.
Для целей налогообложения в РФ, в соответствии с НК РФ, контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. В Таблице 2 перечисленные контролируемые сделки и основания, на основании которых сделка признается контролируемой.
Таблица 2. Контролируемые сделки и условия признания их контролируемыми ст. 105.14 НК РФ.
См.: Контролируемые сделки и взаимозависимые лица. Материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс. // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).
|
Контролируемые сделки |
Условия |
|
|
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ |
Если такие сделки превышают по сумме дохода 1 млрд рублей и при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1. стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль (в отношении прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка; 2. одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых по адвалорным ставкам; 3. хотя бы одна из сторон сделки применяет специальный налоговый режим (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог); 4. одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль; 5. одна из сторон сделки является оператором или владельцем лицензии на разработку Нового морского месторождения; 6. хотя бы одна из сторон сделки является резидентом исследовательского центра «Сколково»; 7. хотя бы одна из сторон сделки применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль Ветер Е., Николаева Е. Будущие изменения в контроле трансфертных цен // EYTaxMessenger. [Электронный ресурс] - URL: https://www.ey.com/ru/ru/services/tax/ey-buduschie-izmenenia-v-kontrole-transfertnykh-cen(датаобращения 08.05.2019).. |
|
|
Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми |
При условии, что третьи лица: 1. не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; 2. не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом |
|
|
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли |
При условии, что предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: 1) нефть и товары, выработанные из нефти; 2) черные металлы; 3) цветные металлы; 4) минеральные удобрения; 5) драгоценные металлы и драгоценные камни |
|
|
Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ |
- |
Законодатель также в НК РФп.1-3 ст. 105.14 НК РФ. установил круг субъектов, сделки между которыми не признаются контролируемыми, несмотря на наличие оснований, предусмотренных п.п.1-3 ст. 105.14 НК РФ. К таким субъектам относятся (1) участники консолидированной группы налогоплательщиков, (2) лица, зарегистрированные в одном субъекте РФ, не имеющие обособленных подразделений в других субъектах РФ или в иностранных юрисдикциях, уплачивающие налог на прибыль только в бюджет субъекта по месту регистрации, не имеющие убытков в рамках исчисления налога на прибыль и не подпадающие под условия пп.2-7 п.2 ст.105.14 НК РФ, (3) лица, осуществляющие деятельность на новом морском месторождении, в рамках одного и того же месторождения, (4) стороны по межбанковскому кредитованию сроком до 7 календарных дней, (5) стороны в сделках по предоставлению поручительства между российскими организациями (кроме банков), (6) взаимозависимые лица в сделках по предоставлению беспроцентных займов, (7) стороны по сделкам в области военно-технического сотрудничества с иностранными государствами.
В РФ взаимозависимость между лицами также, как и в законодательстве США, является главным критерием контролируемой сделки. В соответствии со ст.105.1 НК РФ, взаимозависимые лица - это лица, которые в силу особенностей своих отношений могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, а также на экономические результаты деятельности «связанной» компании.
Согласно законодательству, взаимозависимость лиц может устанавливаться (1) на основании критериев взаимозависимости, установленных НК РФ, (2) самими лицами п. 6 ст. 105.1 НК РФ., (3) судом п. 7 ст. 105.1 НК РФ..
Взаимозависимыми могут быть признаны любые налогоплательщики: физические и юридические лица, индивидуальные предприниматели, если в отношении них соблюдаются критерии предусмотренные п.2 ст.105.1 НК РФ. Данные критерии отражены ниже в Таблице 3.
Таблица 3. Критерии взаимозависимости по НК РФ п.2 ст.105.1 НК РФ.
|
Взаимозависимые лица |
Критерии |
|
|
Физические лица |
· одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); · физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (далее - «родственники»)(пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). |
|
|
Физическое лицо и юридическое лицо |
· доля прямого и (или) косвенного участия физического лица в организации составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); · доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). |
|
|
Юридические лица |
· доля прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); · доля прямого и (или) косвенного участия одного и того же лица в каждой организации составляет более 25% (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); · решением одного и того же лица (для физических лиц только совместно с его родственниками) назначены или избраны: - единоличные исполнительные органы организаций; - не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организаций (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); · одни и те же физические лица совместно с родственниками составляют более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организаций (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); · полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). |
|
|
Любые лица |
· лицо (юридические лица и физические лица совместно с родственниками) имеет полномочия по назначению (избранию): - единоличного исполнительного органа организации; - не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа организации или совета директоров (наблюдательного совета) (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); · лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) |
Рассмотренный список критериев не является исчерпывающим для установления взаимозависимости налогоплательщиков. Как упоминалось выше, судом также могут быть выявлены дополнительные основания для признания взаимозависимости.
Анализ судебной практики показывает, что суды опираются на оценку возможности одного лица влиять на принятие решения другим лицом или на результаты его сделок.К обстоятельствам, которые может учесть суд, можно отнести следующие основания.Лица (организации и индивидуальные предприниматели Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 по делу N А19-13615/2014 // Доступ СПС «КонсультантПлюс». (датаобращения 08.05.2019).) могут быть признаны взаимозависимыми, если:
· исполнительный орган, участники, способные влиять на принятие юридически лицом решений, иные лица, уполномоченные осуществлять управленческие функции (далее - «управляющие лица») в одной организации, являются сотрудниками или уполномочены осуществлять управленческие функции в другой организации Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2016 по делу N А19-11505/2015, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.06.2016 по делу N А74-4959/2015, Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2016 по делу N А51-4996/2015 // Доступ СПС «КонсультантПлюс» (датаобращения 08.05.2019).;
· управляющие лица одной компании находились в непосредственном подчинении лица, являющегося управляющим лицом другой компании на протяжении длительного времени, даже несмотря на то, что такое подчинение имело место в рамках работы в третьей компании, не связанной с компаниями, признаваемыми взаимозависимыми Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.11.2015 по делу N А55-28562/2014 // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).;
· формально физическое лицо, ранее находившееся в подчинении другого физического или юридического лица, продолжает осуществлять функции его сотрудника, не совершает реальных финансово-хозяйственных операций и включается в группу лиц с целью уклонения от налогообложения (т.е. лицо не обладает обособленным товаром, ведется общий складской учет у обоих лиц, наценка на товар формируется в головной компании, частью которого выступает такое лицо, трудовые отношения с работниками носят формальный характер, сотрудники подчиняются руководителю другого лица, работники которого, в частности, ведут кадровую работу у обоих лиц, и т.д.) См.: Харитонов И. Признание лиц взаимозависимыми по основаниям, прямо не предусмотренным НК РФ, в предпринимательских правоотношениях // Доступ СПС «Консультант Плюс».