В остальных случаях документация не является обязательной, но непредставление документации в течении 30 дней после требования СВД США может привести к применению в отношении налогоплательщика санкций. В представляемой налоговому органу отчетности (документации) налогоплательщик может обосновать и определить свою правовую позицию по примененному подходу к ценообразованию. Как отмечают практикующие юристы в США, зачастую надежная и убедительная документация по ТЦО может помочь сузить периметр проверки налоговых органов или вообще убедить налоговый орган не проводить такую проверкуOsborn Jason, Horne John. Transfer pricing.// MayerBrownLLP. 2019. - [Электронныйресурс] - URL: https://gettingthedealthrough.com/area/69/jurisdiction/23/transfer-pricing-2019-united-states/(датаобращения 08.05.2019)..
Такая отчетность должна соответствовать требованиям законодательства США (например, есть требования к языку составления) и содержать определенные подтверждающие документы. Перечень таких документов установлен в IRC и включает в себя EY Worldwide Transfer Pricing Reference Guide2017-2018United States.:
· обзор бизнеса налогоплательщика и анализ правовых и экономических факторов, влияющих на ценообразование;
· описание организационной структуры
· любые документы, явно требуемые нормативными актами (например, документы соглашения о распределении затрат);
· описание метода ценообразования и причин его выбора (анализ наилучшего метода);
· описание альтернативных методов и почему они не были выбраны;
· описание контролируемых транзакций и любые внутренние данные, используемые для их анализа;
· описание используемых сопоставимых данных, как оценивалась сопоставимость и какие корректировки были сделаны;
· объяснение любого экономического анализа и любых прогнозов, использованных для разработки метода ценообразования;
· любые существенные данные, обнаруженные после закрытия налогового года, но до подачи налоговой декларации;
· общий указатель основных и справочных документов и описание системы учета.
В Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством, бремя доказывания по обоим предметам доказывания возложено на налоговый орган. В РФ проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее «проверка по ТЦО») проводит Федеральная налоговая служба в рамках специальной проверки, предусмотренной ст. 105.17 НК РФ. Таким образом, проверка соответствия цен, примененных в контролируемых сделках и не может быть осуществлено в рамках камеральных и выездных налоговых проверокнижестоящих налоговых органов Определение ВС РФ от 26.02.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014. // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).. Однако, согласно последнему обзору Президиума Верховного Суда РФ от 16 февраля 2017 года по применению отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, в судебной практике РФ сложилось два основополагающих исключения из этого правила.
Во-первых, в рамках обычной (камеральной или выездной) налоговой проверки могут применяться методы определения доходов с использованием рыночных цен, в соответствии с НК РФГлава 14.3 НК РФ., если существуют обстоятельства, установленные частью второй НК РФ. Данное правило мотивировано отсылочными положениями НК РФ, предусматривающими возможность при исчислении НДС и налога на прибыль организаций определять налоговую базу с учетом норм ст. 105.3 НК РФ. Применение данного правило ограничено следующими сделками:
· при осуществлении товарообменных операций по реализации товаров (работ или услуг) на безвозмездной основе, включающих передачу права собственности на предмет залога залогодержателю в случае, если обеспечение не исполнено или при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);
· в случае, если осуществляется безвозмездная передача товара (работы, услуги) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ);
· в случае, если налогоплательщик получает доход в натуральной форме (ст. 274 НК РФ).
Определение налоговой базы по НДС при реализации товара (работы или услуги) предусматривает исчисление стоимости такого товара (работы, услуги), исходя из цен, установленных в соответствии с положениями ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ)Письмо Министерства Финансов РФ от 15.02.2017 N 03-07-11/8356 // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).. При таких обстоятельствах защиту прав налогоплательщиков гарантирует норма, предусмотренная абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ. В соответствии с данным положением цены по сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также доходы, получаемые сторонами в результате таких сделок, признаются рыночными для целей налогообложения.
Во-вторых, в рамках обычных (камеральных, выездных) налоговых проверок налоговый орган вправе провести оценку соответствия цены по сделке рыночным ценам с целью обнаружения случаев получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком. Такое несоответствие цены сделки и рыночных цен должно быть осуществлено многократно, а получение необоснованной налоговой выгоды необходимо доказать с помощью фактов, «порочащих деловую (коммерческую) цель сделки Основные признаки получения необоснованной налоговой выгоды отражены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.// Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).. Данное правило подтверждается сложившейся судебной практикой Определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015;
Определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015 // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019)..
НК РФ закрепляет закрытый перечень оснований для проведения проверки ФНС РФ в ст. 105.17. К таким основаниям относятся: (1) уведомление налогоплательщика, (2) извещение регионального налогового органа о существовании признаков контролируемой сделки, (3) выявление ФНС РФ контролируемой сделки в результате повторной выездной проверки. Исходя из данного положения НК РФ, ФНС РФ не вправе назначать проверку по ТЦО при получении информации о контролируемых сделках от других структур (например, антимонопольная служба) или источников информации.
В РФ в отличии от законодательства США документация по ТЦО является обязательной при осуществлении трансграничных сделок. Кроме того, в рамках BEPS 13 налогоплательщики в РФ обязуются сдать уведомление о CbCR, CbCR, глобальную документацию и национальную документацию.
По требованию налогового органа, налогоплательщик в соответствии со ст.105.15 НК РФ обязан предоставить в течении 30 дней документацию относительно конкретной сделки или группы однородных сделок, то есть совокупность документов или единый документ, сформированный в произвольной форме, содержащий сведения о налогоплательщике, обоснование примененного метода ТЦО, полученной экономической выгоде, произведенных корректировках.
3.2 Ответственность за нарушение норм трансфертного ценообразования
В случае нарушения норм, регулирующих трансфертное ценообразование, в отношении налогоплательщиков применяются предусмотренные национальным законодательством нормы ответственности, которые как правило включают проведение симметричных корректировок и штрафные санкции к нарушителям.
Так, соответствии с разделом 6662 IRC США налогоплательщики могут быть оштрафованы либо на 20%, либо на 40% от неуплаченной суммы налога за недоплату налога, вызванную существенным или грубым искажением оценки. Такой штраф рассчитывается как процент от неуплаченной суммы налога, либо применен к искаженной оценке суммы налога. Законодательство США не предусматривает штрафные санкции за непредоставление документации, однако следует учитывать, что документация может помочь избежать предусмотренных за нарушение в оценке санкций. По законодательству США для применения норм ответственности к налогоплательщику не требуется доказательства его вины, то есть имеет месть «объективное вменение»Непесов К.А. Указ.соч..
Наказаний можно избежать, установив разумную причину и обоснованность применения конкретного метода, добросовестность налогоплательщика в соблюдении раздела 482 IRC США, а также при соблюдении налогоплательщиков формальных требований и сроков к предоставлению документации после получения требования от налогового органа. В случае, если применяемый метод ТЦО в сделке не является определенным, налогоплательщик обязан обосновать, почему ни один из определенных в законодательстве методов не может быть применен в конкретной сделке.
В РФ также предусмотрены санкции за нарушение требований к установлению цены в контролируемых сделках, а также за непредставление требуемой документации. НК РФ в этих случаях предусматривает такую форму ответственности как уплата штрафа в процентном соотношении к сумме неуплаченного налога или как фиксированная выплата в установленном размере (например, нарушение требований по предоставлению уведомления о контролируемых сделках или искажение сведений в таких уведомлениях согласно ст.129.4 НК РФ).
Начисление штрафа в виде процентов предусмотрено в ст. 129.3 НК РФ. В соответствии с данной нормой, налоговая санкция применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога (в отношении налоговых периодов 2012-2016 года) и 40% от неуплаченной суммы налога (в отношении налоговых периодов с 2017 года). Исчисленная сумма штрафа по данной статье не может быть ниже 30 тысяч рублей. Рассматриваемые доначисления могут быть произведены в отношении налога на прибыль, НДС, НДПИ, НДФЛ.
По смыслу статьи 129.3 НК РФ данное правонарушение может быть совершено исключительно умышлено, о чем свидетельствует конструкция в диспозиции статьи: совершение нарушения «в целях налогообложения»Харисов И. Ответственность за нарушения законодательства о трансфертном ценообразовании.
При этом в соответствии с п.6 ст.108 НК РФ действует презумпция невиновности, то есть лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не доказана в установленном законом порядке. Соответственно бремя доказывания о виновности налогоплательщика в совершении правонарушения возлагается на налоговые органы.
Согласно п.2 ст.129.3 НК РФ законодателем предусмотрены условия освобождения от ответственности:
Если налогоплательщик представил в налоговый орган документацию, обосновывающую рыночный уровень примененных по сделке цен. Данное правило также было подтверждено ФНС РФПисьмо ФНС РФ от 30.08.2012 №ОА-4-13/14433@ // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).;
Если налогоплательщик представил в налоговый орган документацию, подтверждающую соответствие установленных цен по сделке рыночным ценам в соответствии с заключенным соглашением о ценообразовании
Помимо административной ответственности, установленной в рамках НК РФ, российское законодательство также предусматривает уголовную ответственность по специальным составам ст.ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 23.04.2019) // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019). (УК РФ). Для привлечения к ответственности лица по данным составам преступления необходимо соблюдение условия в части размера: крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов (сборов). Данные статьи УК РФ предусматривают ответственность за умышленные деяния в крупном и особо крупном размерах, повлекшие ненеуплату налогов (сборов) в соответствующий бюджет РФ п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019)..
Таким образом, законодательное регулирование контроля и ответственности трансфертного ценообразования во многом схоже в РФ и США. Критические различия заключаются в распределении бремени доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом, а также в признании вины для применения мер ответственности к лицам за нарушение основных требований трансфертного ценообразования. Кроме того, в РФ действуют более жесткие требования в отношении отчетности и документации по трансфертному ценообразованию, поскольку рекомендации ОЭСР в рамках BEPS 13 были имплементированы в полном объеме, а не в части исключительно странового отчета как было осуществлено в США. Российская Федерация за последние годы внесла ряд существенных положений в отношении требований к представляемым сведениям по контролируемым сделкам, что позитивно отражается на правоприменительной практике.
Заключение
В рамках произведенного анализа было проведено сравнение правового регулирования трансфертного ценообразования в России и США. Сопоставление российского и американского опыта налогового контроля трансфертного ценообразования позволяет сделать следующие выводы.
Стандарты налогового контроля трансфертного ценообразования в США в отличии от базовых принципов контроля в РФ ориентированы в своей основе на экономическое содержание сделки, а не на ее формальное представление. Анализ экономического содержания контролируемых сделок в США осуществляется посредством функционального анализа, включающего ряд критериев, подлежащих оценке. Несмотря на позитивные тенденции развития правоприменительной практики регулирования трансфертного ценообразования в РФ, направленные на упрочнения принцип «приоритета экономической сущности над формой», нормативное регулирование по-прежнему не уделяет данному аспекту должного внимания, что достаточно серьезно ограничивает налоговые органы и суды и сказывается на эффективности налогового контроля.
В связи с этим, представляется необходимым внести изменения в НК РФ в части регулирования контролируемых сделок и закрепить данный принцип, посредством предоставления больших полномочий судам при рассмотрении дел по контролю трансфертного ценообразования.
Как показывает практика большинства стан-участников ОЭСР, в том числе практика США, пороговое значение при определении доли участия взаимозависимых лиц составляет не менее 50%. Обоснованность такого подхода базируется на существовании реальной возможности одного лица влиять на применяемые по сделкам цены и их результаты, поскольку, имея меньших объем участия, лицо в действительности не имеет возможности значительно влиять на принимаемые решения. В РФ по-прежнему применяется значение в 25%, что в определенной степени негативно сказывается на справедливости существующего регулирования ТЦО в России.