ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»
Факультет права
Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА
Правовое регулирование института трансферного ценообразования в России и США: сравнительный анализ
Ким Вероника
Москва, 2019
Содержание
Введение
На сегодняшний день налоговое планирование является важной частью управленческой деятельности в международной практике. Одним из эффективных механизмов налогового планирования является трансфертное ценообразование (ТЦО).
История развития трансфертного ценообразования берет начало в начале XX веке., когда развитие капитализма набирает свои обороты и научно-технический прогресс стимулирует обмен товарами и услугами между подразделениями одного предприятия. На данном этапе понятия трансфертного ценообразования еще не существовало, но уже четко прослеживалась его суть. В последствии по мере развития механизма внутрифирменного обмена начала появляться необходимость в создании единой правовой базы, методологии ценообразования, на основе которых будет устанавливаться цена при совершении подобных сделок. США являлось первооткрывателем - страной, которая закрепила принципы и основные нормы трансфертного ценообразования в установленном законом порядке. В Российской Федерации проблема трансфертного ценообразования в его современной трактовке берет начало с 1990-х годов. В настоящее время в связи с ростом вертикально интегрированных компаний проблема изучения вопросов ТЦО стоит очень остро для мировой и отечественной правоприменительной практики.
Актуальность рассматриваемой темы обусловлена теми изменениями налогового законодательства, которые происходят в рамках проектов Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). В частности, введение с 2015 года новых требований к отчетности по трансфертному ценообразованию в соответствии с программой по борьбе с размыванием налоговой базы (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) и их имплементация в российскую практику приведет к возникновению новых правовых коллизий. В свете данных изменений налоговая правоприменительная практика столкнется с вопросами, связанными с определением контролируемых сделок, обоснованием применения методов установления трансфертных цен в сделках между взаимозависимыми лицами. трансфертное ценообразование налоговый сделка
Существенные изменения в НК РФ по вопросам ТЦО, которые вступили в силу начиная с 1 января 2012 года, в корне повлияли на эффективность контроля осуществления налоговой политики. Подтверждение данному факту можно найти в отчетах, систематически предоставляемыми ФНС РФ. В последнем отчетом приводятся следующие статистические данные, актуальные на 01.01.2019 годОтчет о результатах выполнения плана деятельности ФНС России в 2018 году// Официальный сайт ФНС РФ. [Электронный ресурс]- URL:https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/fts/activities_fts/(дата обращения 01.05.2019):
1. В период 2014-2018 годов в рамках проведения налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами было назначено 38 проверок, что на 10% больше, чем в период 2014-2017 годов, и на 26% больше, чем за период 2014-2016 годов.
Тенденция по контролю ФНС за полнотой исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами представлена на графике 1.
2. По итогам 31 проверки было вынесено решение с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций (включая пени) в размере 4,6 млрд рублей. Также уменьшены убытки на сумму 2,8 млрд рублей, что привело к увеличению суммы налога на прибыль к уплате в бюджет на 0,56 млрд рублей в налоговых периодах использования убытков в уменьшении налоговой базы.
3.В том числе за 12 месяцев 2018 года было вынесено 5 решений с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций (включая пени) 1,17 млрд рублей.
4. В стадии проведения и оформления результатов находится 7 проверок.
График 1. Контроль ФНС за полнотой исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Представленные статистические данные отражают актуальность исследования трансфертного ценообразования в Российской Федерации, ввиду увеличения количества контролируемых сделок.
Современное российское налоговое законодательство, несмотря на шестилетний опыт регулирования института ТЦО, по-прежнему имеет ряд пробелов и спорных категорий, которые неизбежно порождают проблемы в процессе правоприменения. В связи с этим, представляется необходимым обратиться к зарубежной практике регулирования института ТЦО для анализа, оценки и, возможно, дальнейшей интеграции механизмов разрешения тех проблем, которые на данный момент существуют в российской практике. Наиболее обширную практику в сфере регулирования института ТЦО имеют, по нашему мнению, Соединенные Штаты Америки как первая страна, принявшая специальное законодательство, регулирующее трансфертное ценообразование.
Целью исследования является проведение сравнительного анализа регулирования трансфертного ценообразования в РФ и США, а также разработка предложений по совершенствованию российских механизмов регулирования ТЦО на основании данного анализа.
Задачи работы состоят в следующем:
1. Изучить сущность и цели трансфертного ценообразования
2. Изучить нормативные и доктринальные источники в рамках рассматриваемой темы. Изучить судебные акты судов по налоговым спорам в РФ и США.
3. Исследовать ключевые понятия рассматриваемой темы, определить данные понятия на основании различных источников налогового права.
4. Выявить основные различия в регулировании трансфертного ценообразования в России и США. Определить тенденции развития правоприменительной практики в данной сфере в обеих странах.
5. Исследовать нововведения в области регулирования ТЦО в РФ и США.
6. Рассмотреть проблемы ТЦО, возникающие в рамках НК РФ.
7. Проанализировать основные методы определения рыночной цены
8. Разработать рекомендации по совершенствованию российского налогового законодательства в рамках механизма регулирования трансфертного ценообразования.
Объектом исследования в данной работе является трансфертное ценообразование.
Предметом исследования выступают механизмы регулирования института трансфертного ценообразования в Российской Федерации и США, в рамках которого изучается целостный объект исследования, обозначаются и выделяются его характерные свойства.
Методологической основой данного исследования являются теоретический анализ и синтез, анализ литературы, классификация, обобщение и системный подход.
Настоящая работа представлена в трех главах. В первой главе рассматриваются теоретические основы трансфертного ценообразования, где освещается сущность, цели и задачи ТЦО, а также история развития ТЦО в России и США. Вторая глава рассматривает основания и методы корректировки цен в контролируемых сделках, их сравнение в соответствии с законодательством РФ и США. В третьей главе освещаются налоговый контроль и ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации и США. В частности рассматриваются вопросы распределения бремени доказывания, особенности проведения проверок и существующие меры ответственности в обеих юрисдикциях.
Глава 1. Теоретические основы регулирования трансфертного ценообразования
Впервые нормы, регулирующие трансфертное ценообразование появились в США и Европе в 20-х годах ХХ века и были имплементированы вроссийскую налоговую систему в начале XХI века Задорожная А.И. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации / диссерт. На соиск. уч. Степени к.ю.н. - СПб, 2017. С.17.. Для их полноценного ивсестороннего изучения важно иметь представление о понятии трансфертногоценообразования, причинах возникновения института налогового контролятрансфертного ценообразования, процессе и условиях его развития как за рубежом,так и в России.
1.1 Сущность, цели и задачи трансфертного ценообразования
В условиях рыночной экономики цена представляет собой одну из наиболее независимых категорий и является компромиссом между участниками рыночных отношений. Экономическая теория свидетельствует о том, что извлечение и максимизация прибыли являются главной целью коммерческих организаций Липсиц И.В. Ценообразование: учебно-практическое пособие / И.В. Липсиц, - М.: Издательство Юрайт, 2011 - С.31.. В связи с этим, установление конечной цены товара (работы, услуги) - есть необходимость, сложившаяся ввиду рыночных условий хозяйствования. При этом в установлении цен заинтересованы не только участники рынка, но и государство в лице фискальных органов, поскольку в систему расчета наиболее материальных для бюджета налогов заложена цена реализации товара (работы, услуги) См.: Тарасевич В.М. Ценовая политика предприятия: Учебник для вузов. 3-еизд. - СПб.: Питер, 2010. С.71-72..
Базовые принципы и правила, регулирующие ТЦО, установлены на международном уровне в рамках Руководства ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных компаний и налоговых органов» (1995 г.) (далее - «Руководство ОЭСР»). Эти рекомендации основаны на правовых нормах и правоприменительном опыте США, так как именно эта страна является родоначальником трансфертного образования. В основе рекомендаций лежит принцип «вытянутой руки». Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, т.е. находятся на расстоянии вытянутой руки Леонтьев В.Е. Трансфертное ценообразование в современной России // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. 2012. № 6. С.26..
Иными словами, принцип «вытянутой руки» означает, что в целях налогообложения условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях со сделками, реализуемыми в рыночных условиях. В соответствии с Руководством ОЭСР применение принципа имеет две цели: (1) сохранение надлежащей налогооблагаемой базы в рамках заинтересованных налоговых юрисдикций, (2) устранение двойного налогообложения доходов. С точки зрения экономического смысла обоснование применения принципа «вытянутой руки» заключается в том, что он обеспечивает равенство правил взимания налогов для международных групп и в широком смысле независимых предприятий. Поскольку принцип «вытянутой руки» ставит связанные и независимые предприятия в равные условия с точки зрения налогообложения, удается избегать создания налоговых преимуществ или препятствий, которые иначе исказили бы относительные конкурентные позиции одного из этих типов юридических лиц Орлова А.А. Международный опыт регулирования трансфертного ценообразования в контексте борьбы с уклонением от налогообложения // Налоги и финансы. 2011. № 4. С.41..
В современном российском налоговом законодательстве нет единого подхода к определению понятий «трансфертное ценообразование» и «трансфертная цена». В доктрине как национальной, так и зарубежной существует общее мнение о том, что «трансфертное ценообразование» - это деятельность по формированию трансфертной цены. Однако в этом случае, в рамках анализа мы упираемся в понимание того, что представляет из себя понятие трансфертная цена.
Доктринальные источники выделяют несколько подходов к определению данного термина. В первом, самом широком смысле трансфертные цены - это любые цены, в отношении которых существует основание полагать, что их величина определена сторонами сделки не в рамках рыночных условий, не для достижения коммерческой цели, а для снижения и распределения налоговой нагрузки. Данный подход заложен законодателем в ст.40 НК РФ.
Если рассматривать понятие трансфертной цены в узком смысле, то это цены, устанавливаемые в сделках внутри группы компаний, между взаимозависимыми лицами. Данный подход базируется на понимании того, что трансфертные цены и трансфертное ценообразование в принципе являются объективным следствием усложненной системы хозяйственных связей, а не продуктом планирования в целях уклонения от налогообложения См.: Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Налоговый контроль над трансфертными ценами // Налоговый вестник. -- 2005. -- С.11-12.
В международных рекомендательных документах трансфертное ценообразование определено как процесс установления цен по сделкам между связанными лицами по передаче имущества и услугп.1.1.6 United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries / UN New York, 2013 [Электронныйресурс] - URL: https://www.un.org/esa/ffd/wpcontent/uploads/2014/08/UN_Manual_TransferPricing.pdf(датаобращения 01.05.2019).. При этом согласно Руководству ОЭСР трансфертные цены представляют собой цены, по которым предприятие передает материальные товары и нематериальное имущество или оказывает услуги ассоциированным предприятиямп.11 Preface OECD Transfer Pricing Guiedelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Электронныйресурс ] -URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en#page20(датаобращения 01.05.2019)..
Аналогичный подход к определению трансфертной цены можно встретить в доктринальных источниках зарубежных стран, в частности американских авторов. Так, трансфертная цена - это цена, установленная в сделках между связанными компаниями, например, обмен между головной компанией и ее зарубежной дочерней компанией или сделка между двумя иностранными аффилированными лицами Eden L. Taxes, Transfer Pricing and the Multinational Enterprise. In Alan Rugman (editor). Oxford Handbook of International Business, 2nd Edition. Oxford University Press. Published in a paperback edition in 2010. P. 593..