Более детализированные правила корректировки распределения о стороны СВД США были приняты в 1968 году. Данные положения впервые регулируют методы ценообразования. В отношении материального имущества законодатель устанавливает жесткую иерархию методов: метод сопоставимых рыночных цен (comparable, uncontrolled price), методы цены последующей реализации (resale price), затратный метод(cost plus) Transfer Pricing History. State of the Art C Perspectives. Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters Tenth meeting Geneva, 10 - 14 September 2001. ST/SG/AC.8/2001/CRP.6. P.10.[Электронныйресурс] - URL: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan004399.pdf(датаобращения 01.05.2019).и другие методы. Для нематериальных активов должен был использоваться сопоставимый метод; и если сопоставимая сделка не была найдена, то необходимо было применять дополнительные двенадцать факторов для определения цены по принципу «вытянутой руки», начиная с «преобладающих показателей в отрасли»Тамже..
С начала 1980-х годов озабоченность в СВД США,Казначейства и Конгресса возросла в отношении налогового планирования, включающего передачу нематериальных активов (технологий), разработанных в Соединенных Штатах, дочерним компаниям американских фирм в «налоговые гавани». Закон о налоговой реформе 1986 года добавил поправку в раздел 482 IRC, регулирующий ценообразование в сделках с нематериальными активами. В случае передачи или лицензирования нематериального имущества доход передающего лица должен был быть «соизмерим с доходом, относящимся к нематериальному».
Налоговые споры о ценообразовании разрешались на основе метода распределения прибыли, преимущественно в пользу налогоплательщика (например, дело Searle & Co. and Subsidiaries v.Comissioner (1987)Decision of the United States Tax Court of 04.02.1987, Docket No. 12836-79. G. D. Searle & Co. and Subsidiaries v.
Comissioner (1987). [Электронныйресурс] // СайткомпанииLeagle, Inc. -URL:www.leagle.com/decision/198734088otc252_1326.xml/G.D.%20SEARLE%20&%20CO.%20v.%20COMMISSIONER (дата обращения 26.04.2019).). В связи с этим в 1986 году также было принято так называемое правило о повышенной ставке роялти (superroyalty provision). По данному правилу платежи зависимому лицу в отношении нематериальных активов рассчитывались с учетомбудущей фактической прибыли, чтобы определить цену сделки на дату заключения договора Подпункт 1, 2 пункта е статьи 1231 Закона США от 22.10.1986 № 99-514 «О реформе законодательства США в отношении внутренних доходов» (AnActtoreformtheinternalrevenuelawsoftheUnitedStates) [Электронный ресурс] // Сайт TheUniversityofCalifornia. -URL:http://ucop.edu/research-policy-analysis-coordination/_files/Public%20Law%2099- 514.pdf (дата обращения 27.04.2019).. Это означало, что цена по сделкам с нематериальными активами может быть скорректирована для целей налогообложения, если прибыль получателя превышает ожидаемую на момент совершения операции.
Критики новых положений отметили, что ретроспективное увеличение размера роялти противоречило принципам ОЭСР, поскольку цены, как правило, не пересчитываются между неаффилированнымилицами, если сделка является более выгодной, чем ожидалось для одной из сторон.
Конгресс внес поправки в раздел 482 IRC в 1986 году, добавив соразмерный стандарт доходов для передачи нематериального имущества. В то же время Конгресс поручил СВД США провести глобальное исследование межфирменного трансфертного ценообразования, применимых норм согласно разделу 482 IRC и необходимости новых инструментов и стратегий обеспечения соблюдения законодательства. СВД США ответил на эту директиву изданием Белой книги (WhitePaper) в 1988 году.
В период с 1988 по 1992 год Конгресс дополнил и изменил разделы 482, 6038A, 6038C и 6503 (k) IRC, чтобы возложить на налогоплательщиков новые требования к отчетности и ведению учета, а также предоставить СВД США более широкий доступ к этой информации. Кроме того, Конгресс добавил раздел 6662 (e) и (h), содержащий штрафные санкции за существенные корректировки трансфертного ценообразования. В 1992 году СВД США выпустила новые предлагаемые правила в соответствии с разделом 482 IRC. Новые нормы ввели новые процессуальные правила и методы ценообразования. Кроме того, изменения также коснулись регулирования соглашений о распределении затрат.
В 1993 году СВД США выпустила временные правила, которые вступили в силу налоговых периодов, начинающихся после 21 апреля 1993 года и до 6 октября 1994 года. В этих нормах выделялось использование сопоставимых операций между несвязанными сторонами и гибкое применение методов ценообразования для отражения конкретных фактов и обстоятельств. СВД США также выпустил проекты реформ в рамках раздела 6662 (e) и (h) IRC, которые обусловили уклонение от штрафов при разработке и ведении документации, отражающей применение методов ценообразования, закрепленных в нормах раздела 482 IRC.
В 1994 году СВД США выпустила временный проект изменений в рамках раздела 6662 (e) и (h) IRC, применимые ко всем налоговым периодам, начинающимся после 31 декабря 1993 года. СВД США также выпустила окончательные положения раздела 482 IRC, вступившие в силу для налоговых периодов, начинающихся после 6 октября 1994 г. и внес проект изменений раздела 6662 (e) и (h) IRC, имеющих обратную силу до 1 января 1994 г. Также в 1994 году были выпущены окончательные положения раздела 482 IRC, которые вступали в силу для налоговых периодов, начинающихся после 6 октября 1994 года. Однако налогоплательщики могли принять решение применять новые положения в отношении любого открытого периода и всех последующих периодов.
В 1995 году были приняты окончательные правила о совместном несении расходов (которые в 1996 году были незначительно изменены). Эти правила вступили в силу для налоговых периодов, начинающихся 1 января 1996 года. Существующие соглашения о распределении расходов не были приняты, и их необходимо было изменить, чтобы они соответствовали окончательным положениям. Если соглашение о распределении расходов отвечало всем требованиям правил о распределении расходов 1968 года, участники должны были до 31 декабря 1996 года внести необходимые поправки. Основные изменения в правилах, регулирующих операции по разделению затрат, были рекомендованы 22 августа 2005 г., когда СВД США выпустила проект правил распределения затрат. Этот проект фокусировался на трех новых определенных методах оценки для определения суммы «бай-ина».
9 февраля 1996 года были введены окончательные положения о штрафных санкциях по трансфертному ценообразованию в соответствии с разделом 6662 IRC, вступившие в силу с этой даты, при условии, что налогоплательщик применил их ко всем открытым налоговым периодам, начинающимся после 31 декабря 1993 года.
В 2003 году были разработаны положения, которые были предложены в 2002 году и которые касаются учета расходов, связанных с опционами на акции в контексте соответствующих соглашений о распределении затрат, и был внесен проект изменений, регулирующих предоставление внутригрупповых услуг. Действовавшие на тот момент правила предоставления услуг были заменены временными, а предлагаемые правила (временные правила) были выпущены 31 июля 2006 года. Наконец, новые правила предоставления услуг были окончательно приняты 31 июля 2009 года.
1.2.2 История развития трансфертного ценообразования в РФ
В 1990-е годы в период реализации социально-экономических реформ, политика государства была направленна на отказ участия государства в ценообразовании и регулировании цен. Свое закрепление политика либерализации цен получила в Указе Президента РФ «О мерах по либерализации цен» Указ Президента РФ от 03.12.1991 № 297 «О мерах по либерализации цен» // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 01.05.2019).. С момента принятия данного акта цены по сделкам формируются с учетом рыночных факторов, в правоотношениях между частными лицами действует принцип свободы договора, что гарантирует право сторон сделки самостоятельно определять ее условия, в том числе и цену такой сделки.
Регулирование трансфертного ценообразования в РФ оказалось не в состоянии быстро и эффективно реагировать на появившееся манипулирование ценами со стороны налогоплательщиков для уменьшения налогового бремени. Как следствие, налоговое законодательство в РФ прошло несколько последовательных этапов развития правил ТЦО, которые имплементировались в правоприменительную практику достаточно болезненно ввиду технического совершенствования правовых норм и практически полного отсутствия понимания целесообразности существования такого института как трансфертное ценообразование в российском налоговом праве.
До вступления в силу НК РФ регулирование трансфертного ценообразования в РФ определялось Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 года. Согласно статье 2 данного закона «по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг) используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками»ч.5 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ред. №11 от 31.07.1998 г. // Доступ СПС «Консультант Плюс» (дата обращения 03.05.2019).
Исходя из данных положений можно выделить следующие признаки регулирования ТЦО до1999 года:
· не урегулирован на законодательном уровне порядок расчета рыночной цены;
· установление рыночных цен требовалось только в случае, если цена продажи была ниже себестоимости товара (работы, услуги);
· налоговые органы не имели право на корректировку цен при завышении цены реализации;
· источником информации для установления рыночной цены являлись «официальные источники информации», однако законодатель не устанавливал конкретный перечень таких источников или критерии для их определения;
· законодатель не устанавливал особенности отношений связанных лиц, сделки между которыми признавались контролируемыми с точки зрения трансфертного ценообразования.
С 1 января 1999 года после вступления в силу первой части НК РФ налоговые органы уполномочены проверять правильность установления цен в определенном перечне сделок: (1) в сделках между взаимозависимыми лицами (в ст.20 НК РФ было установлено понятие «взаимозависимые лица» и определен конкретный перечень таких лиц); (2) в сделках по товарообменным операциям; (3) во внешнеторговых сделках; (4) а также в сделках, где существовало отклонение более чем на 20% от уровня цен, применяемых компанией по аналогичным сделкам в непродолжительный промежуток времени.
Введенная статья 40 НК РФ закрепляла принцип «вытянуто руки», на основе которого устанавливались методы ценообразования: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод. Данные методы могли применяться только в строгой иерархии, представленной на Диаграмме 1.
Рисунок 2. Очередность применения методов ценообразования
В отношении списка источников, на основании которых определяется рыночная цена сделки, новые правила привнесли незначительные изменения. Так, в качестве источников признавались по-прежнему официальные источники информации, биржевые котировки, информационные базы органов государственной власти и местного самоуправления.
К 2010 году регулирование трансфертного ценообразование в РФ на основе НК РФ значительно отставало от международной практики, отраженной в Руководстве ОЭСР от 2010 года. Такое отставание выражалось в следующих особенностях российской правоприменительной практики:
· НК РФ не предусматривал все известные международной практике методы ценообразования;
· законодатель не установил конкретный перечень или критерии из определения источников информации о рыночных ценах. Предусмотренных в ст. 40 НК РФ источников было недостаточно для осуществления эффективного контроля ТЦО;
· рыночная цена по сделкам определялась через конкретную единичную величину, а не в рамках диапазонаЗадорожная. Указ. соч. С.57.;
· НК РФ не предусматривал возможности заключения соглашений о ценообразовании.
В вязи с этим, в 2012 году в налоговое законодательство, регулирующее ТЦО, были внесены изменения, направленные на повышение эффективности налогового администрированияПояснительная записка к законопроекту № 305289-5 «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». [Электронный ресурс] // Сайт Государственной Думы Российской Федерации. -URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?OpenAgent&RN=305289-5&02 (дата обращения: 11.04.2019).. Данные правила во многом были основаны на Руководстве ОЭСР Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов. // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 01.05.2019)., которое в свою очередь заимствовало ряд положений из правоприменительной практики США.
В соответствии с новыми правилами в НК РФ (1) были закреплены новые методы трансфертного ценообразования, (2) применение методов более не подчинялось строгой иерархии, (3) было расширено количество допустимых источников информации о рыночных ценах, (4) введена возможность проведения симметричных корректировок, (5) рыночный уровень цен по сделках определяется на основе диапазона, а не как конкретная величина, (6) введена возможность заключения соглашений о ценообразовании при соблюдении ряда условий.