Дипломная работа: Правовое регулирование института трансферного ценообразования в России и США: сравнительный анализ

Таким образом, изменения налогового законодательства 2012 года коснулись наиболее существенных пробелов нормативного регулирования в области трансфертного ценообразования. Сравнительная характеристика особенностей регулирования ТЦО до 2012 года и после представлена далее в Таблице 1.

Таблица 1. Сравнение российского опыта налогового контроля

трансфертного ценообразования См.: Грундел Л.П. Зарубежный опыт налогового контроля и регулирования трансфертного ценообразования // Международный экономический форум.2015. [Электронный ресурс] - URL:http://be5.biz/ekonomika1/r2015/1006.htm(датаобращения 01.05.2019).

На сегодняшний день Россия как участник G20 поддержала инициативы, разработанные на международном уровне в рамках Плана BEPS и активно имплементирует данные положения в национальное законодательство. В частности с 2017 года РФ ввела новые требования к налогоплательщикам по предоставлению трехуровневой отчетности Глава 14.4-1 НК РФ.

Федеральный закон от 27.11.2017 N 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 08.05.2019). и ратифицировала Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами (MCAA CbC), предусмотренное в рамках BEPS 13.

Таким образом, основополагающие начала регулирования ТЦО такие, как принцип «вытянутой руки», «традиционные» методы ТЦО, были приняты в США, которые впоследствии были положены в основу рекомендаций ОЭСР. Российская практика регулирования ТЦО исходила из положений международных актов ОЭСР, многие аспекты Руководства ОЭСР 1995 года имплементированы в действующий НК РФ. В связи с этим, мы можем сделать вывод, что базовые принципы развития института регулирования трансфертного ценообразования РФ реципировала из права США. Однако, нельзя не отметить, что регулирование рассматриваемого института в РФ имеет ряд своих особенностей в рамках существующего российского законодательства.

Глава 2. Основания и методы корректировки цен в РФ и США

Как указывает К.А. Непесов, традиционно основанием для налогового контроля ценообразования по сделкам является «связанность» (аффилированность, взаимозависимость) сторон в такой сделке, а также нарушение ими стандартов, предусмотренных законодательствомНепесов. Указ. соч. . В предыдущей главе настоящего исследования было уточнено, что в зависимости от особенностей национального законодательства, требования к признанию лиц «связанными» могут варьироваться. Кроме того, правоприменительная практика, как международная, так и национальная, также предусматривает дополнительные основания для применения налогового контроля к ценам по сделкам. Таким основанием, как правило, является содержание или характер сделки.

2.1 Установление контролируемых сделок в РФ и США

В США законодательное регулирование трансфертного ценообразования осуществляется с помощью следующих актов:

· НалоговыйкодексСША (Internal Revenue Code (IRC). Section 482, Section 6662(e));

· РекомендацииКазначействаСША (Treasury Regulation (Treas. Reg). Section 1.482-1, Section 1.482-9. Section 1.6662-6).

Цель раздела 482 IRC состоит в том, чтобы гарантировать точное и справедливое отражение налогоплательщиками своих доходов от «контролируемых сделок» (controlled transactions), и предотвратить уклонение налогоплательщика от налогообложения путем искусственного перемещения доходов. Сделка является контролируемой для целей раздела 482IRC, если сделка осуществляется между двумя или более лицами, которые: (1) находятся в собственности/владении (owned) или (2) контролируются одними и теми же лицами (controlled by the same interests) Common Ownership or Control Under IRC 482 - Inbound. ISI/C/06-02. 10/23/2017. [Электронный ресурс] - URL:https://www.irs.gov/pub(датаобращения 08.05.2019)..

Следует уточнить, что в терминологии законодательства США собственность или владение (сommon ownership / ownership) представляет собой фактический контроль в контексте владения долей в уставном капитале компании.

Контролируемый налогоплательщик (relatedparty) - это любой из двух или более налогоплательщиков, которые прямо или косвенно контролируется одними и теми же лицами,а также это налогоплательщики, которые владеют долей в уставном капитале других налогоплательщиков или контролируют их Treas. Reg. §1.482-1(i)(5)..

Контролируемая группа налогоплательщиков - это группа налогоплательщиков, которые прямо или косвенно принадлежат, или контролируются одними и теми же лицами Treas.Reg. 1.482-1(i)(6)..

Контролируемая сделка- это любая транзакция или передача товара (работы, услуги) между двумя или более членами одной и той же группы контролируемых налогоплательщиков. Неконтролируемая сделка- это любая сделка между двумя или более налогоплательщиками, которые не являются членами одной и той же группы контролируемых налогоплательщиковTreas. Reg. 1.482-1(i)(8)..

Таким образом, термин «контролируемый» в Правилах казначейства является сокращением, которое обычно относится к понятиям общей собственностии общего контроля, за исключением тех случаев, когда необходимо проводить различие между понятиями «контроль» и «собственность» как между абсолютно несвязанными понятиями. Кроме того, термин «контролируемый» определяется в Правилах казначейства как любой вид контроля, включающий:

· Прямой или косвенный контроль;

· Юридически обязательный или не обязательный контроль;

· Осуществимый или осуществленный контроль;

· Контроль, осуществляемый при согласованных действиях контрагентов по сделке, имеющих общую цель или причину.

Правила Казначейства также предусматривают, что именно «реальность контроля» (the reality of control) является решающим фактором, а не его форма или способ, через который контроль осуществляется. Предполагается, что контроль существует, если доходы или отчисления были произвольно смещены между сторонами.

Общее владение или контроль определяется с момента, когда стороны соглашаются на обязательства по сделке, даже если стороны выполняют условия сделки позже даты ее заключения.

Согласно законодательству США, общее владение презюмируется при владении более 50% уставного капитала компанииРаздел482 IRC.. При этом Правила Казначейства и IRC США предусматривают тесты владения, не ограничивающиеся исключительно оценкой доли участия в компании.

Общий тест: установить удовлетворен ли критерий «владения». Несмотря на то, что термин «принадлежащий» не определен в IRC, СВД США полагает, что общая собственность в соответствии с разделом 482 IRC будет удовлетворена, если доля владения одной и той же связанной стороной превышает 50%. Владение при этом может быть прямым или косвенным. Прямое владение происходит, когда одна сторона напрямую владеет акциями или другой долей участия в компании. Косвенное владение происходит, когда одна сторона владеет акциями или другой долей участия в компании косвенно через владение одной или несколькими другими связанными сторонами.

Важно отметить, что несмотря на то, что владения более 50% доли достаточно для установления общего владения или контроля в целях раздела 482IRC,трансфертная цена все же может быть рыночной, установленной на основе принципа «вытянутой руки».

Например, в акционерном обществе, в котором один акционер владеет 51% акций, а другой акционер владеет 49% акций, миноритарный акционер может осуществлять фактический контроль над ценообразованием или иным образом мешать мажоритарному акционеру устанавливать нерыночные цены в сделке между ним самим и акционерным обществом. В такой ситуации, несмотря на то, что раздел 482 IRC применяется в связи с общим правом собственности, рассматриваемая трансфертная цена, тем не менее, может быть рыночной ценой. Кроме того, в некоторых случаях установление мажоритарного владения при налоговой проверке может быть осложнено дополнительными аспектами, например, различия в правах собственности на доли (как правило, это виды акций с различными правами). В ситуации, когда общее владение не очевидно или отсутствует вообще, может потребоваться дополнительный анализ сделки с целью установить наличие иных оснований для применения раздела 482 IRC.

В правоприменительной практике больше вопросов вызывают критерии установления фактического (общего) контроля, то есть контроля, не зависящего от «конкретного процента владения компанией»B. Forman Co. v. Commissioner [Dec. 30,087], 54 T.C. 912, 921 (1970), affd. in part and revd. in part [72-1 USTC 9182] 453 F.2d 1144 (2d Cir. 1972).[Электронный ресурс]-URL:http://taxpravo.ru/sudebnie_dela/statya-79351-WL_Gore__Associates_Inc_v_Commissioner_United_States_Tax(датаобращения 08.05.2019).. Так, аналогично с общей собственностью, даже если установлено, что одна сторона сделки находится под общим контролем другой стороны (и, следовательно, применяется раздел 482 IRC), это не обязательно означает, что цены между сторонами не являются рыночными. Например, в случае, когда контролируемые налогоплательщики добросовестно определяют цену сделки, базируясь на принципе «вытянутой руки» в соответствии с правилами раздела 482 IRC.

Критерии контроля в такой ситуации не ограничены и зависят от обстоятельств каждого конкретного случая. Суды США установили, что общий контроль может присутствовать в различных ситуациях, к основным его индикаторам суды отнесли: (1) контроль при голосовании на общем собрании (voting control); (2) контроль управления (management control); (3) контроль ввиду совместной деятельности (acting in concert) Diefenthal v. U.S. - 367 F. Supp. 506, 511 (E.D. La. 1973); Charles Town, Inc. v. Commissioner - 372 F.2d 415 (4th Cir. 1967) aff'g, T.C. Memo 1966-15, cert. denied 389 U. S. 841; W.L. Gore v. Commissioner - T.C. Memo 1995-96; B. Forman Co. v. Commissioner - 453 F.2d 1144, 1155 (2d Cir. 1972), cert. denied, 407 U.S. 934 (1972); South Texas Rice Warehouse Co. v Commissioner - 43 T.C. 540 (1965) aff'd, 366 F.2d 890 (5th Cir. 1966), cert. denied, 386 U.S. 1016, (1967)..

1. В случае, когда налогоплательщик имеет контроль при голосовании на общем собрании другого юридического лица, возникают основания для применения раздела 482 IRCCommon Ownership or Control Under IRC 482 - Inbound. ISI/C/06-02. 10/23/2017. [Электронный ресурс]-URL:https://www.irs.gov/pub(датаобращения 08.05.2019)..

Сюда же относятся ситуации, когда налогоплательщик владеет менее 50% доли участия в капитале компании, но при этом обладает мажоритарным правом голоса на общем собрании. Данное правило подтверждается в деле Diefenthal v. U.S Diefenthal v. U.S. - 367 F. Supp. 506, 511 (E.D. La. 1973). [Электронный ресурс]-URL:гhttp://users.wfu.edu/palmitar/Law&Valuation/chapter%204/Attachments/Diefenthal-FullCase.htm(датаобращения 08.05.2019).. Согласно решению по делу корпорация Scrapco была полностью в собственности Адольфа Дифентала. После его смерти одна третья доли участия перешла по наследству его сыну - Стенли Дифенталу, а другие две трети были поделены между двумя его внуками. Две трети доли, принадлежащие внукам, были переданы в траст, и сам Стенли Дифентал назначен трасти. В связи с этим, фактически Дифентал имел 100% право голоса на общем собрании при принятии решений. Scrapco заключало сделки с компанией Fukaya, которая полностью принадлежала Стенли Дифенталу. И в этих сделках СВД США обнаружили нарушение принципа «вытянутой руки» при ценообразовании. Районный суд, рассматривавший данное дело, установил, что общий контроль, предусмотренный разделом 482 IRC присутствовал при заключении сделок между указанными компаниями, поскольку Дифентал 100% правом голоса в Scrapco, а также владел 100% акций компании Fukaya. Суд при вынесении решения основывался в большей степени на контроле при голосовании на общем собрании, нежели на общем владении. В дальнейшем данный прецедент повлиял на решения по ряду дел, например, таких как DHL Corp. &Subsidiariesv.Commissioner DHL Corp. & Subsidiaries v. Commissioner - T.C. Memo 1998- 461, aff'd in part and rev'd in part, 285 F.3d 1210 (9th Cir. 2002). [Электронный ресурс] -URL:https://caselaw.findlaw.com/us-9th-circuit/1303182.html(датаобращения 08.05.2019)., GACProduceCo. v. Commissioner GAC Produce Co. v. Commissioner- 77 T.C. Memo 1999-134. [Электронный ресурс]-URL:https://www.transferpricing.com/pdf/GAC.TCM.WPD.pdf(датаобращения 08.05.2019)..