Таким образом, анализируя предлагаемые подходы к определению ТЦО и трансфертной цены, следует отметить, что для выявления характерных признаков исследуемых понятий используются термины «ассоциированные предприятия» (associatedenterprise) или «связанные лица» (relatedparties) В рамках данного анализа предполагается, что данные категории тождественны, и их семантические различия не имеют существенного значения для изучения представленной проблематики., как основных субъектов трансфертного ценообразования.
Международные акты подразумевают под данными понятиями компании, способные оказывать влияние на принимаемые друг другом решения и результаты деятельности. Следует учитывать, что несмотря на то, что данные понятия закреплены в актах ОЭСР и ООН, их трактовка не является полной и универсальной, поскольку данное определение не учитывает особенностей национального законодательства отдельных стран. Так, например, в международной практике субъектами, устанавливающими трансфертные цены, могут быть не только юридические лица, но и физические. Такой подход применяется в Германии, Гонконге, Италии, Польше, Румынии Самарина Э.С. Понятие и сущность трансфертного ценообразования. // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 01.05.2019).. В РФ также для определения субъектов трансфертного ценообразования используется термин «взаимозависимые лица» - это такие лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемые этими лицами и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц Ст. 105.1 НК РФ.. В соответствии со ст.11 НК РФ под лицами подразумеваются как юридические, так и физические лица.
Таким образом, с точки зрения законодательства отдельных стран физические лица также могут быть участниками трансфертного ценообразования. Однако с точки зрения масштаба экономической деятельности операции с участием физических лиц являются незначительными во внешнеэкономической деятельности и их основной объем осуществляется, как правило, внутри страны.
«Взаимозависимость» как форма отношений между лицами является в большинстве юрисдикций определяющим основанием для ценового контроля Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007.// Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 01.05.2019).. Как правило, она выражается в реализации непосредственного контроля - определения основных направлений финансовой и хозяйственной политики подчиненной компании с целью извлечения прибыли из ее деятельности.
Понятие «взаимозависимость» может быть рассмотрена с двух позиций: с точки зрения фактического контроля и с точки зрения юридического контроля. Юридический контроль является общепризнанным и закреплен в п.9 Модельной конвенции на доходы и капитал. В соответствии с данной нормой взаимозависимые предприятия (related parties, associated enterprises) - это компании, в которых (1) предприятие одного из договаривающихся государств прямо или косвенно осуществляет управление над другим предприятием, контролирует его или его капитал; или (2) одни и те же лица прямо или косвенно осуществляют управление одновременно в предприятиях двух или более договаривающихся государств, контролируют их или их капитал Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014 C.29. [Электронныйресурс]. - URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinatiinal-enterprises-and-tax-administratons-2010tpg-2010-en#pag(датаобращения 01.05.2019)..
Таким образом, юридический контроль прежде всего связан с участием в уставном капитале компании и наличием права голоса на общем собрании участников. Некоторые авторы считают, что для признания взаимозависимости, опираясь на зарубежный опыт, необходима доля владения более 50% Валеева А.В. Совершенствование налогового контроля за трансфертным ценообразованием. / автореф. на соиск. уч. степени. Москва. 2011. С.16.. Существуют альтернативные позиции, согласно которым достаточная доля участия для признания взаимозависимости лиц должна составлять не менее 25%СамаринаЭ.С. Указ. соч. С.12.. Анализ зарубежной практики также показывает, что рассматриваемые пороговые значения варьируются в зависимости от соответствующей юрисдикции. Например, в Панаме не установлены минимальные значения для признания связанности лиц EY Worldwide Transfer Pricing Reference Guide. Panama 2017-2018. [Электронныйресурс]. - URL: https://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/transfer-pricing-and-tax-effective-supply-chain-management/2017-2018-ey-worldwide-transfer-pricing-reference-guide-panama(датаобращения 01.05.2019)., то есть даже если одна компания имеет долю участия в уставном капитале другой компании равную 1%, то такие лица будут признаны взаимозависимыми.
На основании изложенного выше можно сделать вывод о том, что в международной практике не выработан единый подход к определению размера юридического (формального) контроля для установления взаимозависимости лиц. Зарубежный опыт также свидетельствует о том, что юридический контроль необходимо определять с учетом особенностей отдельных юрисдикций.
Законодательства различных стран также предусматривают нормы контроля сделок между лицами, которые на формальном уровне не являются зависимыми, то есть между ними не установлен юридический контроль. Однако отношения между такими лицами могут иметь свои особенности, которые отражаются на последующих налоговых платежах, в частности, приводят к их минимизации. Исходя из этого, сущность контроля проявляется гораздо глубже общепринятых формальных показателей. Наиболее важную роль на практике играют действительно существующие хозяйственные отношения между сторонами сделки, а также конечная цель осуществления таких операций. Рассматриваемый вид контроля может быть назван как фактический контроль.
В рамках анализа фактического контроля следует отметить значительный опыт США. Согласно разделу 482 Налогового кодекса США (IRС США) экономическое содержание сделки превалирует над ее формальными положениями. Помимо этого, налоговое законодательство США содержит ряд основополагающих доктрин, которые способствуют раскрытию сущности сделок, например, известная российской практике доктрина существа над формой, доктрина фиктивной сделки, доктрина конечного бенефициара и др.
Рассматривая российский опыт оценки фактического контроля, то законодатель установил четкий перечень сделок в пп.3 п.1 ст.105.14 НК РФ, которые являются контролируемыми, независимо от отношений их участников. Данные сделки между лицами могут совершаться в рамках определенного алгоритма, который приводит к манипулированию ценой и соответственно значительным снижением налогового бремени. В связи с этим, законодатель презюмирует взаимозависимость между сторонами таких сделок.
Если рассматривать цели, которые преследуют компании при совершении сделок и установлении трансфертных цен по таким сделкам, то можно выделить следующие цели:
· минимизация налоговых отчислений. Изменение контрактной цены, по которой осуществляется сделка между взаимозависимыми лицами, позволяет перераспределять полученную прибыль в пользу низконалоговых юрисдикций. Именно в связи с этим существует распространенное мнение о том, что установление трансфертных цен всегда проистекает из уклонения от уплаты налогов. По мнению налоговых служб «это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов» О трансфертном ценообразовании // Официальный сайт ФНС РФ. [Электронный ресурс] - URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/(датаобращения 01.05.2019).. При этом важно отметить, что установление трансфертных цен не следует считать исключительно инструментом для реализации незаконных действий по уклонению от налогообложения. Существуют иные причины и цели применения трансфертного ценообразования.
· распределение и перераспределение финансовых результатов между интегрированными структурами, повышение эффективности использования финансовых ресурсов, увеличение личной ответственности менеджеров. Прибыль компании, рассчитываемая на основе трансфертных цен, выступает в качестве показателя уровня качества управления структурными подразделениями Непесов К.А. Указ. соч. С.6.. При достижении менеджерами высоких результатов, трансфертная цена обеспечивает определенную самостоятельность внутрифирменных подразделений, наделяя руководство большей автономией при дальнейшем осуществлении деятельности компании
· маркетинговой политики. Трансфертное ценообразование позволяет распределять рынки сбыта и сферы влияния между подразделениями фирмы.
· обход правил валютного контроля (взвинчивание цены приобретения товаров или услуг из-за рубежа). Говоря об этом мотиве использования ТЦО в контексте России, стоит заметить, что в ближайшее время ее актуальность будет поставлена под вопрос. Это связано с законопроектом, предусматривающим внесение коррективов в Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». До конца 2018 года планируется взять под контроль передачу товаров между отечественными компаниями, подразделения которых находятся за границей РФ, приобретение зарубежными филиалами, располагающихся на территории нашей страны, товаров, производимых российскими компаниями. Это означает, что отечественных фирм обязуют соблюдать исполнение правил относительно получения денежных средств на счета относительно совершаемых операций. Фактически предлагаемые поправки наложат запрет на взаимозачет встречных требований в рамках исполнения договора между хозяйствующими субъектами.
Исходя из рассмотренных целей, можно выделить следующие задачи использования ТЦО:
· использование цены в качестве регулятора спроса и предложения внутри фирмы;
· создание и совершенствование механизмов работы отдельно взятых подразделений для улучшения общих показателей фирмы;
· использование ТЦО в качестве источника информации, необходимой руководству для принятия обоснованных экономических решений;
· возможность проводить справедливую оценку деятельности компании в целом;
· обеспечивать согласованность действий компании и ее структурных подразделений;
· оптимизация финансовых ресурсов, налоговая оптимизация Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле "три в одном": Учебник. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво97". 2004. С.350..
При этом, практика однозначно показывает, что ни одна из трансфертных цен в равной степени не сможет обеспечить достижение всех указанных целей и задач. Как правило, напротив, возникает конфликт целей, в связи с которым необходимо находить компромиссные варианты решения задач.
Поскольку трансфертные цены являются результатом внутрифирменных отношений между взаимозависимыми субъектами, контролирующие органы заинтересованы в том, чтобы компании не злоупотреблялиданным механизмом, меняя цены и искусственно занижая полученную прибыль путем ее перераспределения в пользу низконалоговых юрисдикций. Однако нельзя игнорировать также иные функции и цели трансфертного ценообразования, направленные на повышение эффективности деятельности компании в целом.В связи со всеми рассмотренными причинами трансфертные цены нуждаются в пристальном внимании и контроле фискальных органов различных государств, одновременно с этим они требуют достаточно гибкого регулирования для реализации позитивных целей, не связанных с уклонением от налогообложения.
1.2 История развития трансфертного ценообразования
Впервые в мировой практике институт регулирования трансфертного ценообразования появился в США. Обширная практика контроля сделок между взаимозависимыми лицами в США послужила основой для развития международного регулирования трансфертного ценообразования.
1.2.1 История развития трансфертного ценообразования в США
В 1917 году в США были приняты специальные положения Военного закона о доходах, которые противодействовали уклонению от налогообложения и переводу прибылей в аффилированные компании за границей с помощью увеличенных или сниженных цен в трансграничных сделках компаний. Служба внутренних доходов США (Internal Revenue Service) (СВД США) имела право потребовать от аффилированных компаний предоставления консолидированной отчетности для расчета общего налога для группы, а также для его последующего распределения между компаниями группы в случае, если это было необходимо для «справедливого определения инвестируемого капитала или налогооблагаемых доходов» группы. См.: ст. 78 Военного закона о доходах США от 03.10.1917 (WarRevenueAct). [Электронныйресурс] // Сайт HathiTrust Digital Library. - URL: http://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=uc2.ark:/13960/t3fx78308;view=1up;seq=42. (дата обращения: 14.04.2019). Данное правило считается одним из источников возникновения принципа «вытянутой руки» (thearm'slengthprinciple) Задорожная А.И. Указ.соч.С. 27..
Сделки между ассоциированными лицами и существовавшая возможность злоупотребления со стороны взаимозависимых лиц беспокоили власти США. В связи с этим в 1920-е годы полномочия СВД США по консолидированной проверке бухгалтерской отчетности ассоциированных лиц были закреплены в Законе о доходах США (RevenueAct) См.: пункт d статьи 240 Закона о доходах США от 23.11.1921 (Revenue Act of 1921). [Электронный ресурс] // Сайт The Internet Archive. -URL: https://archive.org/details/cu31924032551222 (дата обращения: 20.04.2019).. Данный акт содержал нормы по распределению капитала и прибылей между взаимозависимыми лицами, в том числе иностранными компаниями. Указанные нормы были направлены на предотвращение произвольного перемещения капитала в дочерние и иностранные компании Brauner Y. Cost Sharing and the Acrobatics of Arm's Length Taxation. Intertax. - 2010. Vol. 38, № 11. P. 5. [Электронный ресурс] // Сайт SSRN'seLibrary-URL:https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1651334(датаобращения 01.05.2019)..
В 1928 году в Закон о доходах США вводится статья 45. До 1986 года данная статья практически не подвергалась изменениям. В соответствии с данным положением СВД США имело право в случае, если две или более организаций преследуют одни и те же интерес, распределять или перераспределять валовой доход, вычеты, кредиты или надбавки между этими организациями, если СВД США определит, что такое распределение и перераспределение необходимо для «предотвращения уклонения от уплаты налогов или для четкого отражения доходов таких организаций»ст. 45 Закона о доходах США от 29.05.1928 (RevenueActof 1928). [Электронный ресурс] // Сайт компании TheConstitutionSociety. -URL: www.constitution.org/uslaw/sal/045_itax.pdf. С. 806. В случае, если расчет налога компаниями не соответствовал установленной норме, то СВД США имело право формально осуществить перераспределение доходов между ассоциированными лицами для расчета налога на прибыль, при котором цена в сделке устанавливалась бы как между независимыми лицами. Данное правило окончательно сформировало принцип «вытянутой руки» как основополагающее начало определения уровня цен в сделках между аффилированными лицами Задорожная А.И. Указ. соч. С.28.. В дальнейшем данная статья легла в основу раздела 482 IRC. Однако рассмотренные законодательные акты не регулировали процесс распределения доходов между компаниями и методы определения цены в сделках между взаимозависимыми лицами.