Дипломная работа: Правовое регулирование института трансферного ценообразования в России и США: сравнительный анализ

Помимо описанных методов, законодательство США предусматривает применение дополнительных неопределенных методов ТЦО в соответствии с правилом «наилучшего метода». Учитывая установленные методы, при применении дополнительных методов должен приниматься во внимание главный принцип «вытянутой руки», по которому цены по сделкам должны соответствовать ценам, установленным между неконтролируемыми, независимыми лицами.

В РФ применяются методы, аналогичные с предлагаемыми Руководством ОЭСР. Так, НК РФ непосредственно закрепляет пять методов ТЦО:

· Метод сопоставимых рыночных цен (ст.105.9 НК РФ);

· Метод цены последующей реализации (ст.105.10 НК РФ);

· Затратный метод (ст.105.11 НК РФ);

· Метод сопоставимой рентабельности (ст.105.12 НК РФ);

· Метод сопоставимой рентабельности (ст.105.13).

Метод ТЦО должен наиболее точно устанавливать цену по контролируемой сделке, которая бы соответствовала принципу «вытянутой руки» и уровню рынка в целом. В п.12 ст. 105.7 НК РФ установлена диспозитивная норма, которая на первый взгляд позволяет налогоплательщику применять при ценообразовании иные методы. Однако при проверке налоговый орган не вправе выходить за пределы НК РФ и не может расчитывать цену, исходя из методов, не предусмотренных законодательствомСогласно п.5 ст. 105.17 НК РФ.. В связи с этим на практике применение дополнительных методов ТЦО для ценообразования достаточно ограничено, поскольку согласно принципу правовой определенности налогообложения правила, применяемые налоговыми органами и налогоплательщиками, не должны различатьсяп.6 утвердил Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 Налогового кодекса РФ // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019)..

В РФ в отличии от США законодателем заложена определенная последовательность применения методов. Так, согласно п.3 ст. 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Применение остальных методов допускается только в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно или если при его применении все равно нельзя сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цен в сделке рыночным ценам. При оценке наиболее подходящего метода ТЦО необходимо учитывать такие факторы, как природа и сложность осуществляемой сделки, степень сопоставимости налогоплательщик и компаний в периметре сравнения, полнота анализируемой информации, ее достоверность, обоснование неприменимости других методовГрундел Л.П. Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования в России и за рубежом. С.117. [Электронный ресурс]-URL:https://cyberleninka.ru/article/n/sravnitelnaya-harakteristika-primeneniya-metodov-transfertnogo-tsenoobrazovaniya-v-rossii-i-za-rubezhom(датаобращения 08.05.2019).. Кроме того, выбор метода должен основываться на осуществляемых функциях, принимаемых коммерческих рисков и активов сторон анализируемой сделки.

В соответствии с российским законодательством, при использовании метода сопоставимых рыночных цен (СРЦ) анализируются цена контролируемой сделки с интервалом рыночных цен, который определяется на основе информации о ценах по соответствующим источникам. Рассматриваемая сделка может анализироваться в сравнении с другой сделкой (в случае, если у налогового органа есть информация только об одной сделке), предметом которой выступает однородный товар (работа, услуга).

Метод цены последующей реализации (ЦПР) заключается, так же, как и в американском праве, в сопоставлении валовой рентабельности, полученной стороной анализируемой сделки в результате дальнейшей реализации товара (работы, услуги), приобретенного в сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности. Данный метод отличается от СРЦ тем, что при оценке цены сравниваются не сами цены на товары (работы, услуги), а валовая рентабельность, полученная стороной анализируемой сделки при последующий реализации такого товара (работы, услуги).При применении метода ЦПР важно учитывать, что нематериальные активы (например, гудвилл) могут оказать существенное влияние на цену реализации и валовую рентабельность, в связи с этим, налогоплательщик не должен обладать такими объектами нематериальных активов Метод ЦПР является приоритетным, если товар (работа, услуга) реализуется налогоплательщиком без переработки. Сложность в использовании данного метода заключается в том, что он требует большой степени сопоставимости стандартов финансового учета оцениваемой сделки и сопоставимых сделок, поскольку сравнение происходит на основе валовой рентабельности.

Затратный метод опирается на сравнение валовой рентабельности затрат стороны анализируемой сделки (группы однородных сделок) с рыночным диапазоном валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. В затратном методе используется фактическая себестоимость проданных товаров (работ, услуг), которая отражает выполняемые стороной сделки функции. Данный метод применяется в отсутствие информации о цене товара (работы, услуги) при последующей продаже, а именно:

· когда выполняются работы (услуги) между взаимозависимыми лицами;

· когда оказываются услуги по управлению денежными средствами;

· когда оказываются услуги по исполнению управленческих функций в качестве единоличного исполнительного органа;

· когда реализуется передается сырье между взаимозависимыми лицами;

· когда осуществляется передача товара (работы, услуги) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицамиТам же..

Затратный метод достаточно прост в реализации при установлении цены по контролируемой сделке, предполагающей оказание услуг, но при этом сложен при определении затрат (прямых и косвенных). На практике данный метод чаще всего применяется в случае безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), когда невозможно установить его рыночную стоимость на основе цен на однородные товары (работы, услуги), реализуемые в схожих (сопоставимых) условиях, поскольку безвозмездная передача не предполагает установление цены сделки, а возмездные сделки не могут считаться сопоставимыми.

Метод сопоставимой рентабельности заключается в сравнении операционной рентабельности стороны анализируемой сделки с рыночным диапазоном операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Данный метод применяется при невозможности осуществления достоверного сравнения рыночной цены и цены по анализируемой сделке. В основе анализа по методу сопоставимой рентабельности лежит анализ не валовой рентабельности, а операционной, то есть сопоставляется не рентабельность отдельной сделки, а результаты деятельности всей организации в целом на базе данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. При этом учитывается выручка от обычной деятельности и не принимается в расчет выручка от иных видов деятельности. При применении метода сопоставимой рентабельности могут быть использованы показатели рентабельности (рентабельность затрат, рентабельность продаж, рентабельность активов, рентабельность коммерческих и управленческих расходов, др.). особенностью данного метода можно считать относительную доступность аналитической информации (бухгалтерская и финансовая отчетность), распространенность применения метода, возможность выбирать показатель рентабельности, который наиболее полно может отразить деятельность налогоплательщика в конкретной ситуации.

Метод распределения прибыли заключается в сравнении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной по результатам такой сделки, и прибыли полученной сторонами в аналогичных сделках. Он применяется при осуществлении взаимосвязанной деятельности сторон, совместном использовании объектов нематериальных активов, а также в случае, если у участников сделки можно установить центры доходов и расходов. Данный метод имеет два подхода (аналогичных американской практике): (1) распределение совокупной прибыли(CPSM); (2) распределение остаточной прибыли(RPSM). Особенности данного метода заключаются в том, что он может быть использован, если невозможно определить сопоставимые сделки между независимыми лицами, применение данного метода ограничивает возможность недополучения прибыли одной из сторон, распределение прибыли происходит на субъективном анализе без влияния с независимыми третьими лицами.

Таким образом, исследование методов ТЦО в США и РФ показало, что во многом их применение и регулирование совпадает, поскольку обе юрисдикции являются участниками ОЭСР и опираются в той или иной степени на те принципы и рекомендации, которые изложены в руководстве ОЭСР. Однако при этом, ввиду особенностей национальной правоприменительной практики, существует огромный ряд различий в регулировании определения цены в контролируемых сделках.

Во-первых, данные различия касаются количества применяемых методов, помимо «традиционных» методов, закрепленных в Руководстве ОЭСР: в практике США применяется больше методов ценообразования, отличных от «традиционных». Эти методы по сути являются субметодами, поскольку они основаны на «традиционных» методах и различия в основном проводятся в отношении предмета, к которому они применяются. Однако все-таки диспозитивность сторон сделки при выборе метода ТЦО сохраняется и реализуется в практике США, что на наш взгляд имеет позитивные последствия для налогообложения в целом.

Во-вторых, существенные различия касаются процесса выбора наиболее подходящего метода ТЦО. В частности, в США действует правило(принцип) «применения лучшего метода», в РФ приоритет отдается методу сопоставимых рыночных цен.

В-третьих, реализация «традиционных» методов, установленных Руководством ОЭСР, в национальных юрисдикциях РФ и США приобретает свои особенности, которые представлены в Таблице 6.

Таблица 6. Сравнительный анализ методов определения цены в правоприменительной практике США и РФ

Метод распределения прибыли

При применении данного метода прибыль учитывается с вычетом переменных и постоянных расходов

В этом методе сравнивается фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами такой сделки

Глава 3. Налоговый контроль и ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации и США

3.1 Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием в США и РФ. Бремя доказывания

Необходимо учитывать, что в рамках ТЦО существует два предмета доказывания: первый заключается в доказывании того, что сделка является контролируемой, а второй - доказывание справедливости и соответствие рынку цены по сделке, применения конкретного метода ценообразования и обстоятельств, обосновывающих его применение.

Бремя доказывания данных обстоятельств различается в РФ и США.

В частности, ввиду того, что система корпоративного подоходного налога в США основана на самооценке, доказывание неподконтрольности сделки и обоснованности применения метода ТЦО или установленной по сделке цены лежит на налогоплательщике. При проведении налоговых проверок СВД США располагает обширными ресурсами для проведения налоговых проверок. При этом проведение налоговых проверок не ограничивается случаями, когда существует подозрение только в уклонении от налогообложения (tax avoidance).

Контроль ценообразования в США осуществляется по следующим этапам. Во-первых, проводится контроль исполнительными (или иными уполномоченными) органами взаимозависимых лиц путем распределения валового дохода, скидок, надбавок и других прибылей, если налоговым органом будет установлено, что такое распределение в результате приводит к уклонению от налогов. Во-вторых, осуществляется проверка экономии на затратах в случае, еслисделка совершается в рамках юрисдикции, характеризующейся низкими затратами/ офшорными зонами. Далее производится проверка методов определения цен на их соответствиебазовому принципу «вытянутой руки» (arm's length principle). После этого анализируются и оцениваются финансовых коэффициентов налогоплательщика с данными статистики (SOI). Последний этап контроля - это проверка методов определения цен и обоснованности их применения к конкретной сделкеГрундел Л.П. Указ. соч..

В США документация по ТЦО в связи с изменениями по проекту ОЭСР BEPS13 (в рамках странового отчета) является обязательной для предоставления в уполномоченные органы. Таким образом, налогоплательщики обязуются сдать Страновой отчет (country-by-countryreport - CbCR) по форме, установленной ОЭСР. В США не действуют правила по предоставлению национальной документации и глобальной документации (LocalangMasterFile)Treas. Reg. sections 1.482 and 1.6662..