Определение группы компаний для целей консолидированного налогообложения содержится в Дополнении к Закону "О налогообложении временных союзов и ассоциаций юридических лиц, организованных по территориальному принципу" от 26.05.1982г. (Ley de regimen fiscal de las agrupaciones v unions temporales de empresas у de sociedades de desarollo regional), согласно которому "группа компаний означает совокупность публичных компаний с ограниченной ответственностью, являющихся резидентами Испании, состоящая из контролирующей компании и всех компаний, подконтрольных ей". Компания считается подконтрольной другой компании, если последней прямо или косвенно принадлежит не менее 75% уставного капитала подконтрольной компании и такой контроль непрерывно сохраняется не менее 2 лет.
Во Франции основы нынешнего режима налогообложения групп компаний были заложены с принятием Закона о финансах (Finance Law) №87-1060 от 30.12.1987 г., который впервые установил правовые основы для системы налогообложения холдингов, основанных на 95% участии в уставном капитале зависимых компаний. Согласно ст.68 Закона о финансах, а также принятого в развитие этой статьи Декрета от 28.03.1988г. группы компаний получили право по своєму выбору определять свои налоговые обязательства, в целом - на консолидированной основе.
Понятие группы компаний для целей налогообложения не является статичным. Оно претерпевает определенные изменения, развивается, в связи с чем можно выделить основные тенденции его развития, а именно:
. Важнейшей тенденцией является то, что наряду с критерием прямого или косвенного участия в уставном капитале в определенном размере, значение приобретает и экономическое содержание отношений между участниками группы - то есть отношения фактического контроля. Иными словами группа компаний для целей налогообложения признается таковой не только в случае определенной степени участия головной компании в уставном капитале дочерних, но и при условии наличия у группы единого центра принятия экономических решений.
Так, по состоянию на 2007 год в целом ряде государств условием для применения группой компаний консолидированного налогообложения по налогу на прибыль является уже не только количество акций (долей), принадлежащих головной компании прямо или косвенно, но и другие критерии: количество прав голоса при управлении компанией, доля прав на имущество, подлежащее распределению в случае ликвидации компании.
. Еще одной важной тенденцией можно назвать расширение сферы применения специфических режимов налогообложения в отношении групп компаний за счет смягчения требования о минимальной обязательной доле участия компаний в уставном капитале. Изменение критериев взаимозависимости имеет место, прежде всего, в области режима консолидированного налогообложения.
Для образования консолидированной группы налогоплательщиков группам компаний необходимо, чтобы доля участия (прямого или косвенного) головной организации в дочерних была не ниже установленного в законе минимума. Долгое время этот показатель был очень высоким (от 75 до 100%). Однако в дальнейшем наметилась тенденция к снижению требуемой доли участия: Австрия - снижение с 75% до 50%; Германия, Италия снижение до 50%; Дания: требуемая доля составляла 100%, теперь же компании вправе образовать налоговую группу, просто при условии наличия большинства голосов в дочерней компании, либо осуществляют решающее управление и контроль в иной форме; Испания: снижение с 90% до 75%; Нидерланды: снижение с 99% до 95%.
Возможно предположить, что снижение доли участия обусловлено дальнейшим развитием правового режима консолидированного налогообложения, совершенствованием его механизмов, мер против налоговых злоупотреблений, в связи с чем отпадает необходимость ограничивать его применение путем установления высокой доли корпоративного участия. Вместе с тем, следует заметить, что в некоторых странах (Австралия, Япония) требуемая степень участия на сегодняшний день по-прежнему остается максимальной (100%).
Приведенный выше анализ позволяет сделать следующие выводы в отношении формирования и развития режима налогообложения групп взаимозависимых лиц в России.
Во-вторых, в перспективе, при формировании концепции консолидированного налогообложения, должна быть учтена тенденция перехода от 100% участия в уставном капитале к более низким показателям.
Одним из основных способов финансирования деятельности организаций, в составе группы компаний является участие одних участников группы в капитале других участников. Данный инструмент перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний используется в целях долгосрочного инвестирования проектов или направлений деятельности в рамках группы.
В связи с этим, правовой режим налогообложения дивидендов, выплачиваемых между участниками группы компаний, является чрезвычайно важной составляющей режима налогообложения, поскольку он обеспечивает устранение возможного двойного налогообложения суммы дивидендов (на уровне выплачивающей компании и на уровне получающей компании). Создание благоприятного инвестиционного климата за счет устранения двойного налогообложения распределяемой прибыли снижает стимулы к использованию различных схем ухода от налогов, таких как, например, финансирование за счет заемных средств ("слабая капитализация").
Устранение двойного налогообложения дивидендов в мировой практике производится несколькими методами:
) зачетная система (imputation system), в рамках которой двойное налогообложение устраняется на уровне акционеров;
) система вычета дивидендов (dividend deduction system) - при которой интеграция подоходных налогов производится на уровне компании, выплачивающей дивиденды.
Согласно системе зачетов налоговое освобождение предоставляется акционерам (участникам) в форме условного налогового кредита (полного или частичного) - на сумму, равную налогу на прибыль, который был фактически уплачен с полученных дивидендов. В рамках этой системы исчисление валовой суммы дивидендов осуществляется путем прибавления налога на прибыль к чистой величине дивидендов.
Система вычетов предполагает, что распределяемая прибыль рассматривается как вычитаемый расход для целей корпоративного налога на прибыль у распределяющей компании. При этом у получателя (акционера) дивиденды включаются в налоговую базу по подоходному налогу.
В том случае, если налоговая система не признает взаимосвязь между подоходным налогом компании, выплачивающей дивиденды, и их получателя, возникает двойное налогообложение распределяемой прибыли. Такая система налогообложения известна как классическая. Если при этом предоставляется частичное освобождение от налогообложения дивидендов на уровне акционеров, однако оно не связывается с размером уплаченного налога на прибыль на уровне компании, такая система именуется модифицированной классической системой (modified classical system).
Еще одна система налогообложения дивидендов, не обеспечивающая устранение двойного налогообложения, заключается в установлении более низких налоговых ставок по корпоративному налогу на прибыль в отношении дивидендов по сравнению с другими доходами. Эта система именуется системой налогообложения по двум ставкам (split rate system). Эта система предоставляет некоторое налоговое освобождение на уровне распределяющей компании, однако не обеспечивает взаимосвязи подоходных налогов распределяющей компании и акционеров.
Несмотря на наличие дискуссии по вопросам налогообложения дивидендов в группе компаний, большинство исследователей едины во мнении, что недостатки двойного налогообложения дивидендов значительно больше, чем преимущества. Споры в основном ведутся о методе устранения этого явления. Данные о системах налогообложения дивидендов в странах ОЭСР показывают, что в течение 90-х годов XX в. порядок освобождения дивидендов от налогообложения претерпел всего несколько незначительных изменений. Например, в Италии в 1997 г. налогоплательщикам был предоставлен выбор между зачетной системой налогообложения и измененной классической системой; Норвегия отказалась от системы вычета дивидендов в пользу системы зачетов путем введения альтернативной системы налогообложения; Швеция в 1992 г. отменила частичный вычет дивидендов, перейдя к классической системе.
Система полного или частичного зачета является наиболее распространенным режимом налогообложения дивидендов (около половины стран ОЭСР используют именно ее). Однако применяются и другие, так, например, Германия является единственным государством, использующим систему налогообложения по двум ставкам (split rate system) в сочетании с системой налогообложения путем полного зачета.
За последние годы процесс реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов для групп компаний существенно активизировался. Так, Министерство финансов Великобритании выпустило документ консультативного характера по правилам налогообложения, дивидендов, полученных за границей, и правилам налогообложения иностранных контролируемых корпораций. В нем раскрыты планы по дальнейшей либерализации налогообложения дивидендов на ближайшую перспективу, а именно:
а) установление режима освобождения от налогообложения зарубежных дивидендов (не являющихся портфельными) крупными и средними компаниями (по критериям, установленным для стран ЕС);
б) установление упрощенного режима предоставления налоговых льгот в отношении зарубежных дивидендов для мелких компаний;
в) отмена обязанности британских компаний получать разрешения на проведение операций с иностранными дочерними предприятиями, а также последующее введение требования о раскрытии информации в отчетности.
Министерство финансов Великобритании подчеркнуло, что основной целью реформы является формирование конкурентоспособной системы налогообложения бизнеса. В перспективе Правительство Великобритании видит необходимость в переходе на такой режим налогообложения британских компаний, при котором зарубежные дивиденды от иностранных дочерних компаний будут полностью освобождены от налогообложения.
В отношении России приведенный выше опыт правового регулирования позволяет сделать следующие выводы.
Действующий режим налогообложения дивидендов, следует отнести к типу режимов, не устраняющих проблему экономического двойного налогообложения распределяемой прибыли. В РФ установлены отдельные пониженные налоговые ставки, применяемая к доходам в виде дивидендов (ст.284 НК РФ), что дает основания отнести ее к системе налогообложения по различным ставкам (split rate system).
С учетом тенденций
реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов, Россия
сталкивается с необходимостью постоянного совершенствования методов налоговой
конкуренции для привлечения инвестиций, в том числе - с необходимостью в
перспективе расширить сферу действия "нулевой" налоговой ставки в
отношении дивидендов, распределяемых внутри групп взаимозависимых организаций.
1.4 Международно-правовые основы налогообложения
взаимозависимых организаций
Основополагающим документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения на международном уровне является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (далее - Руководство ОЭСР). Указанный документ является рекомендательным, однако из-за широкого применения он фактически приобрел нормативный характер, законодательство многих стран прямо ссылается на него или строится по аналогичным принципам.
Документы ОЭСР по налогообложению взаимозависимых организаций представляют значительный интерес для изучения еще и потому, что основная масса заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения основана именно на типовой модели ОЭСР.
Согласно п. 11 Предисловия к Руководству ОЭСР под трансфертной ценой понимается цена, по которой реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Следовательно, основополагающим моментом является то, что по концепции ОЭСР контролю на соответствие рыночной цене подлежат все сделки, совершаемые между взаимосвязанными (ассоциированными) лицами. Два предприятия считаются ассоциированными, если одно предприятие участвует, прямо или косвенно, в управлении, контроле или капитале другого предприятия, или если одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале обоих предприятий.
Большое значение имеют основополагающие принципы оценки отношений взаимозависимости для целей налогообложения, заложенные в Руководстве ОЭСР. В п. 1.2 Руководства указывается, что наличие таких связей между предприятиями само по себе не дает основания для пересмотра их налоговых обязательств, так как иногда по объективным причинам невозможно достоверное установление рыночных цен при отсутствии рынка этого продукта или при реализации определенной бизнес-стратегии. Основополагающим принципом определения надлежащего уровня цены по сделке для целей налогообложения в Руководстве ОЭСР является принцип вытянутой руки (arm's length principle) (Глава 11 Руководства ОЭСР).
Данный принцип является международным стандартом для государств -членов ОЭСР. В Руководстве ОЭСР он закреплен и детализирован со ссылкой на Типовую налоговую конвенцию ОЭСР по налогам на доходы и капитал, в которой первоначально установлено содержание принципа вытянутой руки.
Согласно п.1 ст.9 Типовой налоговой конвенции ОЭСР в случае, когда между двумя ассоциированными предприятиями устанавливаются коммерческие и финансовые отношения, которые по своим условиям отличаются от аналогичных отношений между независимыми предприятиями, то "любая прибыль, которая без этих условий могла бы быть зачислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему зачислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Основой реализации принципа вытянутой руки является определение критериев сопоставимости сравниваемых параметров сделок и цен между ассоциированными и независимыми предприятиями. Согласно Руководству ОЭСР к ним относятся:
) признаки имущества или услуги (п. 1.19);
) функции, выполняемые участниками сделки (п. 1-20-1-27);
) условия сделки (п. 1-28-1-29);
) экономические условия и обстоятельства при совершении сделки (п. 1-30);
) бизнес-стратегия предприятий - участников сделки (п. 1 -31-1-35).
Руководством ОЭСР предусмотрено пять методов корректировки цен для реализации принципа "вытянутой руки", а именно:
) Метод сопоставления с ценой по неконтролируемой сделке (Comparable uncontrolled price method) - сравнение цены активов, услуг или имущественных прав, передаваемых по контролируемой сделке, с ценой, взимаемой за идентичные активы в рамках сопоставимой неконтролируемой сделки. Этот метод является основным, однако его использование возможно далеко не во всех случаях. Например, если товар, работа, услуга или нематериальный актив являются уникальными, сопоставление цены по принципу вытянутой руки становится невозможным. Для таких ситуаций установлены иные методы определения цены.
2) Метод сопоставления с ценой при перепродаже (Resale price method) - сопоставление трансфертной цены с ценой, по которой продукт, приобретенный у ассоциированного лица, перепродается независимому предприятию.
3) Метод прибавления издержек (Cost plus method): независимая цена определяется как сумма затрат поставщика в контролируемой сделке (включая операционные расходы) и доли прибыли от сделки.
Вышеперечисленные методы согласно классификации Руководства ОЭСР являются приоритетными (п.2.49 Руководства) и применяются при неспецифических операциях. Вместе с тем, в более сложных, нестандартных ситуациях могут быть применены иные методы определения цены - методы доходности сделки (Transactionalprofit methods), в числе которых:
4) Метод распределения прибыли (Profit split method): доход от контролируемой сделки определяется как доля общего дохода от сделки ассоциированных предприятий, пропорциональная имущественному вкладу каждого участника.
5) Метод транзакционной чистой маржи (Transactional net margin method). Данный метод основывается на анализе отношения чистой прибыли от сделки к соответствующей базе (затраты, продажи, активы) (п.3.26 Руководства ОЭСР) и применяется только к одной из сторон проверяемой сделки.