В наиболее близкой к налоговому праву отрасли таможенного законодательства понятие взаимосвязанности участников сделок урегулировано более детально, нежели это сделано в ст.20 НК РФ. Подпункт 2 п.1 ст.5 Закона РФ "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 г. №5003-1 содержит более развернутый перечень случаев взаимозависимости, в связи, с чем в таможенном законодательстве уже решены те проблемы определения взаимозависимости, которые имеются в настоящее время в налоговом законодательстве. В частности, предусмотрена возможность признания лиц взаимосвязанными, если участники сделки совместно прямо или косвенно контролируют третье лицо.
Учитывая тесную взаимосвязь налогового и таможенного законодательства, представляется необходимой унификация подходов к определению взаимозависимости для целей таможенных и налоговых правоотношений. Близким по значению к налоговой взаимозависимости является понятие заинтересованности лиц, представленное в законодательных актах, регулирующих статус различных видов юридических лиц, например, в ст. ст.81 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995г. №208-ФЗ.
Понятие заинтересованности лиц содержится также в ст.45 Федерального закона от 08.02.1998г. №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", в ст.27 Федерального закона от 12.01.1996г. №7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
В качестве основополагающих понятий, обозначающих наличие особых отношений между формально независимыми юридическими лицами, в гражданском законодательстве используются понятия дочернего и зависимого хозяйственных обществ (ст. 105 и 106 ГК РФ).
Анализ упомянутых выше нормативных актов позволят выделить несколько групп оснований взаимозависимости для целей налогообложения:
) Отношения взаимозависимости, закрепленные в нормах законодательства, наличие которых можно установить по внешним признакам - учредительным и внутренним документам, договорам и т.п. (формализованные основания), в том числе:
а) Корпоративная взаимозависимость - то есть специфические связи и отношения, возникающие между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и физическим лицом в силу участия в уставном (складочном) капитале организации, либо осуществления руководящих функций в отношении юридического лица.
б) Служебная взаимозависимость - то есть отношения между физическими лицами, в силу которых одно лицо подчиняется другому по служебному положению.
в) Взаимозависимость, возникающая в силу отношений родства или свойства, а также усыновления, установления опеки или попечительства.
г) Взаимозависимость, возникающая на основании договора (контракта) между юридическими лицами, определяющего экономические основы их взаимодействия (например, соглашения о совместной деятельности (глава 55 ГК РФ).
) Взаимозависимость лиц, имеющую формальные основания, следует отличать от "скрытой" (неформальной) взаимозависимости. В ряде случаев возможность одного лица определять действия и решения другого не находит прямого объективированного выражения, в частности не следует из учредительных документов, контрактов и др. Вместе с тем, такие отношения могут иметь значительное влияние на налоговые обязательства субъектов.
Так, в силу неформализированных партнерских отношений (которые могут возникать, например, в силу наличия общего скрытого собственника) организации могут применять специфические формы расчетов (в частности, с использованием векселей), служащих инструментом регулирования налоговых обязательств. Таким образом, в практике возможны и широко распространены случаи, когда одно лицо действует согласно указаниям другого лица, хотя соответствующие обстоятельства могут не основываться непосредственно на юридических фактах, указывающих на взаимозависимость, а иметь под собой отношения фактического контроля. Установление данного вида взаимозависимости, в силу его неформального характера, возможно лишь на основании выявления косвенных признаков наличия связи между субъектами, оказывающей влияние на их налоговые обязательства, основным из которых является получение организациями за счет согласованного взаимодействия - налоговых выгод, не сопровождающееся иными экономическими результатами.
На сегодняшний день выявление и квалификация таких ситуаций происходит в основном в сфере правоприменительной практики, в рамках которой наибольшую роль играет практика арбитражных судов. Основные подходы к выявлению необоснованной налоговой выгоды (в том числе в случае скрытой аффилированности между участниками сделок) выражены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В правоприменительной практике выделяется также дополнительный круг ситуаций, в отношении которых действует опровержимая презумпция нахождения сторон сделки под общим контролем с целью минимизации налоговых обязательств. К ним относятся сделки, совершаемые с определенными категориями субъектов:
компании, зарегистрированные в оффшорных зонах;
компании, уплачивающие налога в соответствии со специальными налоговыми режимами (прежде всего, специальными налоговыми режимами для малого предпринимательства);
налогоплательщики, в отношении которых установлен факт незаконной ликвидации, вследствие которой не были выполнены налоговые обязательства или в ходе налоговых проверок которых не выявлены учредители, руководящие работники и т.д.
Однако по нашему мнению, вышеперечисленный круг обстоятельств не относится напрямую к проблематике взаимозависимости налогоплательщиков. Установление факта совершения сделок, относимых правоприменительной практикой или законом к категории "подозрительных" требует от правоприменителя не выявления отношений взаимозависимости (что в случае неформализованного сговора будет невозможным), а выявления фактов и обстоятельств, доказывающих, что в результате таких сделок имело место получение необоснованной налоговой выгоды.
Приведенный выше анализ возможных оснований взаимозависимости и его сопоставление с содержанием норм ст.20 НК РФ позволяет заключить, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает узкий круг оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения. При этом значительная часть оснований выпадает из сферы регулирования ст.20 НК РФ. Таким образом, следует говорить о наличии серьезных пробелов в нормах ст.20 НК РФ. Указанная статья содержит в себе целый ряд недостатков, которые не позволяют в достаточной степени выполнять возложенную на нее задачу - установление четких и ясных правовых критериев налоговой взаимозависимости.
С одной стороны, как уже отмечалось, перечень формальных критериев для определения взаимозависимости, предусмотренный в п.1 ст.20 НК РФ, является чрезвычайно узким и не предусматривает всех случаев возможного взаимного влияния контрагентов на результаты сделок. Кроме того, имеющиеся формальные критерии сами по себе недостаточно точны и эффективны.
В частности, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: так называемых "сестринских" организаций (обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу); организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; компаний, управляемых одними и теми же лицами; между обществом и его акционерами. В случае правовой квалификации взаимозависимости двух организаций на основе участия одной из них в уставном (складочном) капитале другой, в НК РФ содержится целый ряд правовых проблем, основной из которых является то, что в НК РФ не установлен четкий алгоритм расчета доли участия:
- не указывается, какое именно участие должно учитываться (по-видимому, речь должна идти о доле участия в уставном (складочном) капитале; однако открытым остается вопрос о том, должны ли при этом учитываться только голосующие акции и доли (что соответствовало бы современным правовым тенденциям или же эти правила распространяются также на привилегированные акции);
нуждается в уточнении порядок определения долей при установлении косвенного участия одной организации в другой, поскольку действующие правила на практике неприменимы ко многим случаям взаимозависимости (например, если две организации обмениваются собственными акциями).
Также нормы ст.20 НК РФ неприменимы к очень распространенным на сегодняшний день формам взаимного участия с так называемыми "замкнутыми циклами" (например, компания А участвует в компании Б, компания Б - в компании В, и компания В, в свою очередь, является участницей компании А). В связи с изложенным перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.
С другой стороны, возможность признания взаимной зависимости лиц на основе судебного решения (п.2 ст.20 НК РФ) является неоправданно широким, поскольку какие-либо ограничения налоговой квалификации таких отношений отсутствуют. Имеется необходимость разработки основных критериев или общих принципов установления налоговой взаимозависимости.
Можно выделить два основных типа оснований налоговой взаимозависимости, представленные в налоговом законодательстве. Общие основания (критерии) взаимозависимости устанавливаются наиболее универсальным образом, и сфера правового регулирования этих норм по общему правилу распространяется на все виды налогов, представленных в части второй НК РФ, если иное не установлено в специальных правовых нормах. Данная категория оснований локализуется в нормах части первой Налогового кодекса РФ (ст.20 НК РФ).
Однако существует и другая категория оснований налоговой взаимозависимости субъектов - специальные основания. К специальным основаниям взаимозависимости относятся нормы части второй НК РФ, устанавливающие дополнительные признаки взаимозависимости (качественные либо количественные) для решения узко-специальных задач правового регулирования. Как мы видим, при определении взаимозависимости для целей применения ст.269 НК РФ используются особые критерии: помимо количественного критерия (20% в уставном капитале), применено также понятие "аффилированности", которое в НК РФ не определено и, по-видимому, должно определяться на основании положений антимонопольного законодательства.
На наш взгляд, выделение категории специальных оснований взаимозависимости как особого случая взаимозависимости общей (соотносящихся таким же образом как общая и специальная правовые нормы) дает огромный потенциал для развития всего правового режима налогообложения взаимозависимых лиц. С помощью установления специальных оснований взаимозависимости возможно включить в структуру данного правового режима новые элементы и подойти к решению многих проблем налогообложения групп взаимозависимых организаций.
Анализ судебной практики свидетельствует о том, что реорганизация очень часто используется в качестве инструмента минимизации налоговых обязательств внутри холдингов. Нередко этот инструмент сочетается с применением специальных налоговых режимов отдельными членами холдинга.
Например, широкое распространение получила следующая схема снижения налоговых обязательств группы компаний. Организация разделяется на несколько мелких компаний (или выделяет их из своего состава). Данные компании получают право применять специальные режимы налогообложения. Между членами созданной таким образом группы взаимозависимых компаний заключаются различные хозяйственные договоры, в рамках которых фактически происходит обычное перераспределение хозяйственных функций, ранее выполнявшихся единой организацией. Таким образом, итоговая прибыль группы облагается налогами по пониженным ставкам.
Специальные правила правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в части второй НК РФ весьма немногочисленны и могут быть проанализированы применительно к конкретным налогам. Глава 21 НК РФ не содержит специальных правил налогообложения операций между взаимозависимыми лицами. Корректировка налоговых последствий таких операций осуществляется на общих основаниях (ст.40 НК РФ), следствием чего может стать перерасчет цены по сделке и, соответственно, суммы НДС.
Существенную проблему представляет собой отсутствие в главе 21 НК РФ правовых механизмов для освобождения от НДС внутригрупповых операций по передаче иных имущественных (неденежных) активов - что существенно снижает эффективность тех немногих стимулирующих норм, имеющихся в НК РФ (в частности, п.1 ст.251 НК РФ). Следует заметить, что в мировой практике налогообложения уже найдено решение этой проблемы: в целом ряде государств введен режим консолидированного налогообложения НДС операций внутри группы компаний, в результате чего такие операции фактически исключены из-под налогообложения.
Отношения взаимозависимости оказывают влияние на режим исчисления и уплаты акцизов. Согласно ст.ст. 179.2, 179.3 НК РФ налогоплательщик получает свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом или свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, не только при условии владения необходимыми производственными мощностями. Наличие установленной доли участия в уставном капитале другой организации (более 50%), владеющей данными активами, также дает право регистрации.
Глава 25 НК РФ содержит целый ряд специальных правил, определяющих специфику режима налогообложения взаимозависимых организаций. В соответствии с пп.11 п.1 СТ.251 НК РФ из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций исключается имущество, полученное организацией безвозмездно, в том случае, если доля участия получающей или передающей стороны в уставном капитале составляет более 50%. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Указанная норма имеет огромное значение для стимулирования инвестиционной деятельности в рамках групп предприятий (холдингов), поскольку исключает из-под налогообложения операции по передаче активов, которые по своему содержанию являются не реализацией товаров, а инструментом внутреннего финансирования, без которого деятельность любого холдинга лишается значительной части экономических преимуществ.
Обращает на себя внимание тот факт, что на сегодняшний день пп. 11 п. 1 ст.251 НК РФ является одной из немногих норм НК РФ, которая носит стимулирующий характер в отношении групп взаимозависимых организаций. Вместе с тем, ее практическое применение существенно затруднено целым рядом обстоятельств, которые практически сводят на нет все заложенные в ней преимущества. Данные обстоятельства носят как юридико-технический, так и правоприменительный характер.
К юридико-техническим факторам относятся чрезвычайно жесткие формулировки условий, при которых предоставляется освобождение от налогообложения. Прежде всего, это достаточно высокая доля участия в уставном капитале одного из участников операции (более 50%). Кроме того, безналоговая передача имущества допускается только между вертикально интегрированными группами. Однако на практике большинство холдингов имеют более сложную структуру. Решить эту проблему могла бы передача имущества через материнскую компанию, однако для этого имеется еще одно препятствие: освобождение операции от налогообложения допускается только при условии, что организация, получившая актив, в последующем владеет им не менее одного года.
Представляется, что вышеперечисленные ограничения не имеют под собой каких-либо существенных оснований - по крайней мере применительно к операциям внутри группы компаний. Они становятся обоснованными лишь когда актив покидает пределы группы.
Одной из причин, влекущих данные риски, является наличие в гражданском законодательстве запрета на дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда (п.4 ст.575 ПС РФ). В связи с наличием указанной нормы имеется неясность в вопросе о том, следует ли применять положения пп.11 п.1 ст.251 НК РФ с учетом установленного в ст.575 ГК РФ запрета. В связи с этим сложилось два подхода к ответу на этот вопрос.
Первый подход заключается в том, что освобождение применяется без учета ограничений, установленных в ст.575 ГК РФ: при соблюдении всех установленных в НК РФ условий безвозмездная передача имущества не создает налоговых последствий для принимающей стороны независимо от стоимости переданного имущества или суммы передаваемых денежных средств.