Содержание
Введение
Глава 1. Общая характеристика правового режима налогооблажения взаимозависимых лиц
.1 Основные элементы правового режима налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве
.2 Развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций
.3 Правовое регулирование отдельных аспектов налогообложения взаимозависимых лиц в законодательстве зарубежных стран
.4 Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций
Глава 2. Проверки сделок между взаимозависимыми лицами
.1 Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
.2 Симметричные корректировки налоговых обязательств контрагентов по сделке
Заключение
Список использованной литературы
Введение
К настоящему времени в Российской Федерации завершено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Базовые параметры устройства российской налоговой системы в целом соответствуют общепринятому в современной мировой практике уровню. Вместе с тем, проведение дальнейших реформ, направленных на повышение конкурентоспособности российской экономики и повышение качества налогово-правовых институтов, интеграция российской экономики в мировые глобализационные процессы, неизбежно требуют дальнейшего внесения изменений в налоговое законодательство.
В настоящее время остро актуальным для российского налогового законодательства является вопрос о формировании системного, непротиворечивого и экономически обоснованного правового режима налогообложения взаимозависимых лиц.
Решающую роль группы взаимозависимых организаций играют уже не только в ресурсодобывающих отраслях промышленности, но и в высокотехнологичном секторе экономики. Аналогичным образом обстоит дело в российском агропромышленном комплексе, где в настоящее время происходит быстрая концентрация капитала и формируются корпоративные структуры - агрофирмы и агрохолдинг.
В современной мировой экономике интегрированным корпоративным структурам, в особенности международным, принадлежит ведущая роль. Так, практически все крупнейшие компании Западной Европы и США имеют холдинговую структуру, и по оценкам исследователей транснациональные корпорации производят и реализуют в современном мире основную (в ряде отраслей более 3/4) часть товаров, работ и услуг в самых различных отраслях.
В этой связи не вызывает сомнений объективная заинтересованность государства в стимулировании деятельности крупных отечественных предпринимательских структур, основу которых составляют взаимозависимые организации.
Наиболее эффективным инструментом проведения государственной налоговой политики в отношении взаимозависимых организаций представляется формирование системного режима налогообложения, поскольку, как отмечают исследователи, именно правовые режимы обеспечивают устойчивое нормативное регулирование группы общественных отношений, что особенно важно в период экономических, политических и социальных преобразований, осуществляемых сегодня в России.
Вместе с тем, приходится признать, что современное состояние правового регулирования деятельности взаимозависимых организаций, включая режим налогообложения, по-прежнему не учитывает в должной мере специфику отношений между предприятиями, объединенными в производственную группу. На сегодняшний день правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций находится лишь в стадии своего формирования и нуждается в дальнейшей разработке.
В настоящее время выявлен ряд серьезных пробелов в действующих нормах, регулирующих вопросы налогообложения взаимозависимых организаций, содержащиеся в них нормы являются недостаточно ясными и четкими, не обеспечивают единообразного и эффективного правоприменения, создают возможности для нарушений прав налогоплательщиков, а также для налоговых злоупотреблений.
На данный момент в науке, правотворчестве и правоприменительной практике проблема налоговой взаимозависимости неоправданно сужается и сводится, как правило, к разработке методов противодействия манипулированию ценами внутри группы взаимозависимых лиц и ужесточению правовых средств и методов налогового контроля в отношении этих субъектов. Такая налоговая политика может оказать отрицательное влияние на хозяйственную деятельность предприятий и на экономику государства в целом.
Учитывая изложенное, изучение и совершенствование правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве имеет высокую актуальность.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие при осуществлении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Предмет исследования составляют нормы действующего законодательства о налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Цель исследования заключается в том, чтобы комплексно, на основании действующего законодательства, складывающейся правоприменительной и судебной практики, а также результатов сравнительно-правоведческого исследования дать характеристику правового режима налогообложения взаимозависимых лиц.
Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
. Исследование на основании теоретических разработок, законодательства РФ, положений международных договоров, правоприменительной и судебной практики основных элементов режима налогообложения взаимозависимых организаций, действующего в России;
. Сравнительно-правовое исследование мирового опыта налогообложения взаимозависимых лиц, сформировавшегося как на международном уровне, так и на уровне отдельных зарубежных налоговых систем;
. Рассмотреть особенности проведения проверок по сделкам между взаимозависимыми лицами.
. Изучить порядок налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами
. Выработать рекомендации и
конкретные предложения по совершенствованию налогового законодательства РФ и
повышению эффективности функционирования всех элементов правового режима
налогообложения взаимозависимых лиц. В нашем исследовании были использованы
общенаучные методы системного анализа и обобщения нормативных, научных и
практических материалов, исторический подход, частно-научные методы:
сравнительного правоведения, логический, технико-юридический и другие. Научная
новизна темы исследования заключается в том, что до настоящего времени ни в
одном из исследований не предпринималась попытка осмысления юридических проблем
налогообложения взаимозависимых лиц с позиции общей теории правовых режимов. В
научной литературе рассматриваются лишь отдельные аспекты налогообложения
взаимозависимых лиц (например, проблемы трансфертного ценообразования,
установления критериев взаимозависимости). Между тем развитие и
совершенствование действующего законодательства представляется невозможным без
теоретической и практической проработки всего комплекса проблем и вопросов,
возникающих в сфере налогообложения взаимозависимых лиц. Эмпирическую базу
исследования составили: Конституция РФ, действующие федеральные законы и иные
нормативно-правовые акты; практика Конституционного Суда РФ, Верховного суда
РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, федеральных арбитражных судов округов;
международно-правовые акты в сфере налогообложения; методические документы
международно-правовых организаций; законодательство целого ряда зарубежных
стран - членов Европейского союза, Организации экономического сотрудничества и
развития. Специфические вопросы и проблемы налогообложения взаимозависимых
организаций в РФ изучались на основании исследований таких авторов как И.И.
Кучеров, И.С. Шиткина, Е.А. Горлов, СВ. Жестков, Д.В. Винницкий, Г.В. Петрова,
Д.М. Щекин, СВ. Савсерис, КА. Непесов, С.А. Баев.
Глава 1. Общая характеристика правового режима
налогооблажения взаимозависимых лиц
.1 Основные элементы правового
режима налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом
законодательстве
Режим налогообложения взаимозависимых лиц представляет собой материально-правовой, общий налоговый режим и обособляется от других правовых режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении. С этой точки зрения режим налогообложения взаимозависимых лиц применяется в отношении налогоплательщиков, которые в силу наличия особых отношений имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.
Под правовым режимом налогообложения взаимозависимых лиц следует понимать систему правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц, направленную на достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания определенных условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений.
Структура правового режима налогообложения взаимозависимых лиц (и в их числе - взаимозависимых организаций) может быть представлена как взаимосвязанная система элементов, анализируя которые, необходимо не только констатировать их современное состояние в российском налоговом праве, но и выявить те из них, которые нуждаются в развитии и совершенствовании.
Исследуемый режим налогообложения в качестве общей нормативной основы имеет совокупность нормативных актов, к которым относятся Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, международные соглашения РФ в сфере налогообложения.
Немаловажную роль в правовом регулировании играют подзаконные нормативные акты, основная масса которых в настоящее время посвящена вопросам информационного обеспечения налогового контроля за налогообложением взаимозависимых лиц, а также особенностям налогового учета крупнейших налогоплательщиков и их взаимозависимых лиц. Представляется, что по мере системного развития режима налогообложения взаимозависимых организаций количество подзаконных нормативных актов неизбежно должно будет возрастать. С одной стороны, эта тенденция может показаться отрицательной, поскольку формирование российского налогового права осуществляется на основании принципа регулирования налоговых отношений нормами закона.
Однако регулирование многих вопросов в сфере налоговых отношений невозможно без подзаконных нормативных актов. Прежде всего, речь идет о различных налоговых процедурах, предусмотренных в НК РФ лишь схематично и нуждающихся в дополнительном регламентировании. При этом перенесение всех налоговых процедур в рамки Налогового кодекса РФ не является предпочтительным вариантом, поскольку чрезмерно перегрузит и усложнит его. Таким образом, функциональность любого публично-правового режима, по нашему мнению, напрямую зависит не только от составляющих его законодательных положений, но во многом также от качества подзаконной регламентации процедур. Процедурные нормы, при условии их соответствия нормам закона, являются важнейшей гарантией того, что нормы, и правила правового режима будут реализованы надлежащим образом. Поэтому значение подзаконного регулирования налоговых отношений не следует преуменьшать.
Важнейшую роль в регулировании налоговых правоотношений с участием групп взаимозависимых организаций играют международные соглашения РФ по вопросам избежания двойного налогообложения.
Согласно ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. В силу ст. 15 Конституции РФ и ст.7 НК РФ нормы международных соглашений по вопросам налогообложения имеют приоритет над нормами Налогового кодекса РФ.
Действующие соглашения РФ об избежание двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал содержат множество положений, регламентирующих вопросы налогообложения лиц, которые, будучи резидентами различных государств, связаны отношениями взаимозависимости. Данные положения составляют важнейшую часть нормативной основы режима налогообложения трансграничных групп компаний (холдингов) и ниже будут рассмотрены более детально.
Говоря о субъектах рассматриваемого режима налогообложения, прежде всего, необходимо затронуть проблему правового статуса взаимозависимых лиц в налоговом праве. Следует подчеркнуть, что правовой статус субъектов правового режима не тождественен правовому режиму. Вопросу разграничения понятий "правовой статус" и "правовой режим" уделил внимание В.Б. Рушайло. В своей работе он отмечает, что статус представляет собой совокупность прав, обязанностей и ответственности определенного субъекта права относительно разных объектов, тогда как правовой режим - это система норм, регулирующих определенную деятельность разных субъектов, их отношения по поводу определенного объекта. На этом основании можно сделать вывод, что в рамках различных правовых режимов тот или иной субъект может обладать различными правовыми статусами. Поэтому именно юридические средства конкретного правового режима формируют правовой статус субъекта, чьи права и обязанности связаны с определенным правовым режимом.
Организация как субъект налоговых правоотношений приобретает статус субъекта режима налогообложения взаимозависимых лиц в том случае, если она, в силу определенных факторов, предусмотренных законом (прямого или косвенного участия в капитале, договорных отношений и т.д.) имеет возможность влиять на условия или результаты экономической деятельности другого лица и их налоговые последствия, либо сама является объектом такого влияния.
Как правило, понятие взаимозависимости в налоговом праве не является самостоятельным, оно всегда производно от других отраслей права и законодательства, выработавших подходы к определению взаимозависимости (аффилированности, связанности) юридических и физических лиц. К таким отраслям относятся, прежде всего гражданское, семейное право, антимонопольное законодательство. В большинстве стран фискальные отрасли (налоговое, таможенное право) вслед за вышеперечисленными отраслями права и законодательства воспринимают понятие аффилированности (связанности, взаимозависимости) для целей исчисления и уплаты обязательных платежей.
В российском законодательстве отсутствует универсальное понятие для обозначения группы взаимозависимых лиц, которое бы использовалось во всех отраслях законодательства. Анализ нормативных актов позволяет сделать вывод о том, что для обозначения определенного рода групп компаний (холдингов вертикального типа) распространение получает термин "вертикально интегрированная структура". Следует отметить, что холдинг как финансовый и (или) промышленно-хозяйственный комплекс организаций или как, совокупность взаимозависимых юридических лиц не является самостоятельным субъектом налогового права. При этом холдинг не охватывается и понятием "организации", установленным в ст.11 НК РФ, данный термин не может быть применен для обозначения холдинга как совокупности взаимосвязанных юридических лиц.
Вместе с тем, участники холдинга несомненно обладают определенной спецификой в содержании налоговой правосубъектности, что подтверждается при анализе положений ст.20 НК РФ, а также других норм, регулирующих особенности налогово-правового статуса групп взаимозависимых организаций.
В российском налоговом праве общие критерии взаимозависимости для целей налогообложения установлены в ст.20 НК РФ, согласно которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20% процентов;
) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Кроме того, согласно п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При применении п.2 ст.20 НК РФ необходимо учитывать разъяснение КС РФ, данное им в Определении от 04.12.2003г. №441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20 НК РФ, может быть использовано судом только при условии, что эти основания указаны в других правовых актах.
В связи с этим при анализе оснований взаимозависимости лиц для целей налогообложения необходимо кратко проанализировать положения нормативных актов, в которых содержатся основания взаимозависимости. Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения понятий, близких по значению к понятию "взаимозависимость" в налоговом праве, а именно - заинтересованные, аффилированные лица, а также группа лиц, зависимые и дочерние хозяйственные общества.