) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Новый перечень оснований, по которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми, содержится в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса и включает в себя 11 случаев:
) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами - родственниками в соответствии с п. 11 настоящего перечня), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; Порядок определения долей прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях установлен статьей 105.2 Налогового кодекса. Эти доли выражаются в процентах.
) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами - родственниками в соответствии с п. 11 настоящего перечня);
) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами - родственниками;
) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям. Это возможно, если особенности отношений между ними могут повлиять на условия и результаты заключенных ими сделок, а также на экономические результаты их деятельности и деятельности представляемых ими лиц. Это влияние заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Реализация товаров, работ и услуг взаимозависимому лицу через посредников приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами. Такая сделка будет контролируемой, если посредники:
не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
Если все стороны и выгодоприобретатели по сделке между взаимозависимыми лицами зарегистрированы в России или являются налоговыми резидентами России, то сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий (подп. 1-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ):
) сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает установленный лимит. В 2012 году он составляет 3 млрд. рублей, в 2013 году - 2 млрд. рублей. С 2014 года будет действовать лимит в 1 млрд. рублей;
) одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. При этом предметом сделки должно быть соответствующее добытое полезное ископаемое, а сумма доходов по сделкам между сторонами за календарный год должна превышать 60 млн. рублей;
) среди сторон сделки есть плательщики единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход и лица, не являющиеся их плательщиками. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн. рублей за календарный год;
) хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта "Сколково", применяющий освобождение от уплаты налога на прибыль или исчисляющий его по нулевой ставке. Среди других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от уплаты налога на прибыль и не применяющее нулевую ставку. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн. рублей за календарный год;
) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, а среди других сторон есть лицо, им не являющееся. Сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год должна превышать 60 млн. рублей. Это условие будет применяться с 1 января 2014 года.
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми, если их предметом являются товары, входящие в состав следующих товарных групп:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Коды этих товаров определяются в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Эти сделки являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, превышает 60 млн. рублей за календарный год.
Новыми положениями Налогового кодекса установлено, что контролируемыми являются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень офшорных зон, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации. Офшорная зона - это государство или территория, предоставляющие льготный налоговый режим и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Этот перечень утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н. При этом если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в этот перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой сделки такая организация рассматривается как резидент офшора. Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн. рублей за календарный год.
Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
. Сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Положения о консолидированной группе налогоплательщиков пока только планируется внести в Налоговый кодекс;
. Сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:
стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;
они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов Российской Федерации;
у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-5 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса.
При этом, даже если сделка не соответствует признакам контролируемой, она может быть признана такой через суд. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки.
Есть еще одно условие, необходимое для признания любой сделки контролируемой. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или налогу на добавленную стоимость. При этом в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проверяются только эти четыре налога.
Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907. Проверяемый период не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.
Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса, принимается с учетом определенных особенностей. Так, указанное решение может быть принято:
- не позднее 30 июня 2014 года - в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году;
- не позднее 31 декабря 2015 года - в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2013 году.
Кроме того, если у одной из сторон сделки была проведена проверка, по результатам которой было установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении этой сделки не могут проводиться проверки у других ее сторон. При проведении проверок в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России вправе привлекать эксперта, специалиста и переводчика. Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.
Также ФНС России имеет право направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 Налогового кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 Налогового кодекса, в отношении проверяемой сделки. Это требование должно быть исполнено в течение 30 дней со дня его получения. Форма требования утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. Следует иметь в виду, что указанная в пункте 1 статьи 105.15 Налогового кодекса документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), доходы и (или) расходы по которой (которым) признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году, может быть истребована у налогоплательщика ФНС не ранее 1 декабря 2013 года. Основание - пункт 8.2 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ в редакции Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ.
Такое требование может быть адресовано не только налогоплательщику, деятельность которого проверяется, но и его контрагентам по проверяемой сделке. В этом случае порядок истребования документов регулируется статьей 93.1 Налогового кодекса.
К документации о сделке, в частности, относятся документы, содержащие сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, связанной с этой сделкой:
перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, и прочую информацию о сделке;
сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.
Также к документации о сделке относятся сведения об использованных налогоплательщиком методах определения цен в сделках, такие как:
1) обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
2) указание на используемые источники информации;
) расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
) сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
) другие сведения, указанные в статье 105.15 Налогового кодекса.
Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.
Проверка не должна длиться больше шести месяцев, но в исключительных случаях этот срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Основания и порядок продления срока проведения проверки утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/ 907. При этом, если у ФНС России в ходе проверки возникнет необходимость получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз, перевода на русский язык документов, срок проведения проверки может быть продлен еще на шесть месяцев. Если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и ФНС России так и не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.
Основаниями продления срока проведения проверки до 12 месяцев являются:
) проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков;
) возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);
) непредставление налогоплательщиком в установленный пунктом 6 статьи 105.17 Налогового кодекса срок документов, необходимых для проведения проверки. Так, эти документы он должен представить в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.
Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения. Основания и порядок продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами приведены в приложении № 3 к приказу ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907.
Форма решения о продлении срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена упомянутым приказом.
В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Эта справка вручается представителю проверенной организации. Если по результатам проверки выявлено отклонение цен по контролируемым сделкам от рыночных, и это отклонение повлекло занижение налогов, то в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке составляется акт проверки. Форма акта проверки и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907.
Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 Налогового кодекса. Это означает, что в акте должна содержаться следующая информация:
- дата акта;
- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица;
- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налоговой инспекции, которую они представляют;
- дата и номер решения о проведении налоговой проверки;
- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
- период, за который проведена проверка;
- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
- даты начала и окончания налоговой проверки;
- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;