- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об их отсутствии;
- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса в случае, если им предусмотрена ответственность за данные нарушения.
Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен. Кроме того, акт должен содержать обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.
Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта, этот факт отражается в акте проверки, и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства (месту пребывания) физического лица, либо по предоставленному последним в налоговую службу адресу. Датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. На акт можно представить возражения в течение 20 дней с момента его получения. Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки и вынесение решения производятся в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса.
Новыми нормами Налогового кодекса закреплены методы, которые Федеральная налоговая служба России может использовать при проведении проверки. Их пять:
- метод сопоставимых рыночных цен. Этот метод является приоритетным, то есть применение других методов допускается, только если его применение невозможно или выводы по нему могут быть недостоверны. Этот метод заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен. Интервал рыночных цен определяется в порядке, установленном статьей 105.9 Налогового кодекса;
- метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ). При применении этого метода сопоставляется валовая рентабельность, полученная стороной анализируемой сделки при последующей перепродаже товара, приобретенного по анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности. Рыночный интервал валовой рентабельности определяется в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса;
- затратный метод (ст. 105.11 НК РФ). Он заключается в сопоставлении валовой рентабельности затрат стороны анализируемой сделки с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Этот показатель определяется по правилам статьи 105.8 Налогового кодекса;
- метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ). Он заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у стороны анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса;
- метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). По этому методу сопоставляются фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, и распределение прибыли между сторонами сопоставимых сделок.
Важная особенность при исполнении решений, вынесенных по результатам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, заключается в том, что недоимку, установленную в ходе этой проверки, можно будет взыскать только в судебном порядке (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Еще одна особенность исполнения решения по результатам проверки цен состоит в том, что если по результатам проверки одному из участников сделки доначислены налоги, то другой участник этой сделки может скорректировать свои налоговые обязательства. Например, если продавцу был доначислен налог на прибыль по причине увеличения доходов, то покупатель может уменьшить свой налог на прибыль, увеличив расходы по соответствующей сделке. Это называется "симметричная корректировка".
Симметричная корректировка делается только после того, как сторона, привлеченная к ответственности за неуплату налога в результате применения цен, отличающихся от рыночных, уплатит соответствующую недоимку. Для ее проведения нужно иметь уведомление о возможности симметричных корректировок. Это уведомление Федеральная налоговая служба России обязана направить налогоплательщику в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же соответствующее решение обжалуется, этот срок может быть продлен до шести месяцев. На время судебного обжалования течение срока для направления уведомления приостанавливается до вступления судебного акта в силу.
Уведомление о возможности
симметричных корректировок можно получить и по заявлению. Оно подается в ФНС
России в том случае, если имеется информация об исполнении другой стороной по
сделке решения о доначислении налога, а уведомление в установленные сроки не
получено. Заявление будет рассмотрено, и в течение 15 дней по нему будет
принято решение.
2.2 Симметричные корректировки налоговых
обязательств контрагентов по сделке
Контроль за трансфертным ценообразованием выделен в самостоятельную категорию налоговых проверок с 1 января 2012 г. Часть первая Налогового кодекса РФ дополнена новым разделом V.1, который предлагает концептуально новый механизм налогового контроля цен для целей налогообложения и состоит из четырех составляющих. Это:
правила определения контролируемых сделок и информирование налоговых органов о контролируемых сделках;
методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
институт соглашений о ценообразовании;
налоговый контроль, который выделен в самостоятельный вид налоговых проверок и получил наименование "проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами".
По каким сделкам налоговые органы будут контролировать цены Закон №227-ФЗ вводит понятие контролируемых сделок, по которым налоговые органы будут вправе проверить уровень цен. Согласно НК РФ контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Но не все, а только те, которые соответствуют ряду условий. Кроме того, правила нового раздела распространяются только на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов или стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению или уменьшению облагаемой базы:
по налогу на прибыль организаций;
по налогу на добавленную стоимость - если одна из сторон сделки не является плательщиком данного налога или освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС;
по налогу на доходы физических лиц, который уплачивают индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся частной практикой;
по налогу на добычу полезных ископаемых - если одна из сторон сделки признается налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое.
При этом данное ископаемое должно признаваться объектом налогообложения НДПИ, а налог по нему должен рассчитываться по налоговой ставке, установленной в процентах. Однако по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемости. Ст.105.16 НК РФ вводит обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Данный документ позволяет уменьшить налоговые обязательства покупателя (заказчика), если другой стороне сделки - продавцу (исполнителю) были доначислены налоги.
Обе стороны сделки проводят симметричную корректировку, если по этой сделке была искажена база по налогам в результате неприменения рыночных цен. Законодатель ввел ряд условий, лишь при соблюдении которых обе стороны сделки вправе пересчитать свои налоговые обязательства. В соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ неполученные доходы учитываются для налогообложения у взаимозависимых лиц, если такие доходы не получены вследствие отличия коммерческих или финансовых условий в сделке между взаимозависимыми лицами от коммерческих или финансовых условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении указанных в ст.105.3 НК РФ налогов. Такой учет может быть произведен только в случае, если он не будет уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Законодатель устанавливает только одно исключение из данного правила - случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с новыми положениями НК РФ. Положения о симметричных корректировках введены Законом №227-ФЗ, и их определение дано в ст.105.18 НК РФ, в соответствии с которым симметричными корректировками признаются такие корректировки, которые применяются российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися стороной по сделке между взаимозависимыми лицами, и которые применяют цены, используемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при корректировке налоговой базы и суммы налога (в случае доначисления налога по итогам проверки) между взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику, который является другой стороной указанной сделки.
Закон №227-ФЗ предусматривает возможность проведения симметричных корректировок для тех случаев, когда налоговый орган в ходе проверки одной из сторон контролируемой сделки установил несоответствие примененной цены в сделке со взаимозависимым лицом уровню рыночных цен. В этом случае вторая сторона контролируемой сделки вправе самостоятельно провести симметричные корректировки. Это одно из основных нововведений Закона №227-ФЗ, когда налогоплательщик может провести симметричную корректировку (Прил.1) в сторону уменьшения налоговой базы и сумм налогов.
Симметричные корректировки допускаются только в том случае, когда одной из сторон сделки, в отношении которой вынесено решение о доначислении налога по результатам корректировки, исполнено соответствующее решение налогового органа. В частности, симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, привлеченное к ответственности (продавец или исполнитель), исполнило соответствующее решение налоговых органов по уплате недоимки (п.2 ст.105.18 НК РФ). Симметричные корректировки должны проводиться после проведения мероприятий налогового контроля, для этого не обязательно корректировать регистры налогового учета и первичные документы. Уточняются только расчеты организаций с бюджетом.
Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях по налогам, указанным в п.4 ст.105.3 Налогового Кодекса РФ, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие симметричные корректировки. В случае, если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
Симметричные корректировки (Прил.2) осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику ФНС России. Симметричные корректировки скорректированные по итогам проверки цены могут быть применены другой стороной сделки при исчислении соответствующих налогов. Правило распространяется только на российские организации. Правило действует только при условии доначисления и уплаты налога лицом, в отношении которого оно было принято. То есть при отсутствии доначисления (уменьшение убытка), данное правило не применяется.
Основание - уведомление уполномоченного органа о возможности симметричных корректировок. Срок направления уведомления - 1 месяц с момента исполнения решения о доначисления налога. При обжаловании решения о доначислении налога в судебном порядке срок - 6 месяцев с момента вступления в силу судебного акта. При неполучении уведомления налогоплательщик вправе обратиться в уполномоченный орган с заявлением о выдаче уведомления. Возврат налога по результатам симметричной корректировки - проблема соотношения 3-х летнего срока на подачу заявления о возврате, исчисляемого с даты излишней уплаты налога и получения уведомления за рамками указанного срока.
Другая сторона сделки не имеет право на симметричную корректировку в случае, если первая сторона самостоятельно (вне проверки) скорректировала цену сделки (п.4 ст.105.18), форма и порядок выдачи которого согласовываются с Министерством финансов РФ. Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок утверждены приказом ФНС России от 19.11.2013 № ММВ-7-13/512@.
Уведомление направляется налоговыми органами в течение месяца с момента погашения продавцом (исполнителем) недоимки, то есть права на проведение симметричной корректировки (абз.3 п.4 ст.105.18) ФНС России передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику или его законному представителю лично либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок (в настоящее время такая техническая возможность отсутствует).
В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев. В случае, если налогоплательщик не получил уведомление о возможности симметричных корректировок, а имеет на это право, то он вправе подать заявление о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. К этому заявлению должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении. ФНС России рассматривает заявление в течение 15 дней и выносит одно из следующих решений:
) вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;
) проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.
При этом, налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев, когда такая величина не соответствует величине, указанной в решении ФНС России о доначислении налога. Решения ФНС России в отношении проведения симметричных корректировок вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или не подтверждением указанной в заявлении информации проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.