Второй подход состоит в том, что при безвозмездной передаче имущества пп.11 п.1 ст.251 НК РФ должен применяться с учетом ограничений ст.575 ГК РФ. При этом суммы, превышающие установленный в ст.575 ГК РФ предел, подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п.8ст.250НКРФ.
На наш взгляд, последний из рассмотренных подходов является необоснованным по многим основаниям.
В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам организаций относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Одним из таких случаев является предусмотренная в пп.11 п.1 ст.251 НК РФ льгота. При этом указанная норма предусматривает исключение из налогооблагаемой базы всего безвозмездно полученного имущества без каких-либо ограничений, включая гражданско-правовые запреты.
Кроме того применение запрета дарения между коммерческими организациями к публичным отношениям в рамках налогового права не соответствует положениям ст. 11 НК РФ, согласно которой термины гражданского законодательства применяются в целях налогообложения только если соответствующие положения отсутствуют в налоговом законодательстве. Также согласно п.3 ст.2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Учитывая, что размер безвозмездной передачи НК РФ не ограничивается, положения п.4 ст.575 ГК РФ не могут регулировать налоговые последствия подобных операций.
Однако главной причиной несостоятельности подобных ограничений является то, что финансирование дочерней или материнской организации необоснованно отождествлять с договором дарения, который предполагает намерение со стороны дарителя намерение одарить другое лицо; отсутствие же такого намерения означает отсутствие отношений дарения даже при наличии всех других его признаков. На несостоятельность такого отождествления указывали в своих работах ведущие цивилисты - В.В. Витрянский, И.С. Шиткина.
Дополнительную проблему представляет собой имеющаяся на данный момент арбитражная практика применения пп.11 п.1 ст.251 НК РФ не в пользу налогоплательщика в том случае, если суды усматривают в их действиях признаки получения необоснованной налоговой выгоды.
Наличие столь обширной
арбитражной практики (которая подчас противоречива даже в рамках одного
федерального округа) приводит к тому, что на практике налогоплательщики
зачастую воздерживаются от использования данной нормы. Представляется, что
исправить ситуацию могло бы обобщение судебной практики по данной категории
дел, в котором была бы более четко выражена правовая позиция арбитражных судов
в отношении данного налогового освобождения.
1.2 Развитие и типология правовых режимов
налогообложения групп взаимозависимых организаций
Как и в России, в большинстве зарубежных стран не существует обособленной отрасли законодательства, специально регулирующей вопросы деятельности групп компаний (холдингов). Различные аспекты правового регулирования деятельности групп находят отражение в целом ряде отраслей - корпоративном праве, антимонопольном законодательстве и многих других отраслях, среди которых важное место занимает налогообложение.
При этом отсутствует и универсальное понятие группы компаний, каждая из перечисленных отраслей вырабатывает собственное понятие взаимозависимости, группы, контроля - с учетом специфики целей и задач правового регулирования. В большинстве стран фискальные отрасли (налоговое, таможенное право) восприняли понятие аффилированности (взаимозависимости) для целей налогообложения вслед за другими отраслями права, которые исторически первыми признали существование феномена группы компаний.
Исключение из этого правила составляет налоговое право Испании. В Испанском праве наиболее ранние упоминания о группах компаний возникли именно в налоговом праве. Таким образом, в Испании сложилась своего рода юридическая традиция - определять группу взаимосвязанных лиц именно для целей налогообложения. Это очень наглядно демонстрирует важнейшую тенденцию в налоговом праве Испании: оно является моделью регулирования многих явлений гражданского права.
На протяжении всей истории развития законодательства о налогообложении групп компаний в мире сложилось несколько типов режимов налогообложения. Их разграничение основывается на том, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и как именно учитывается такая взаимосвязь. По существу, данные типы режимов представляют собой этапы эволюционного развития феномена группы компаний в налоговом праве.
В рамках первого типа режима налогообложения (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства. При этом результаты сделок между членами группы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Таким образом, этот режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу (холдинг). Он был исторически первым в ходе развития правил налогообложения групп компаний, и на современном этапе уже не встречается в налоговом законодательстве развитых государств.
Следующей ступенью развития концепции налогообложения групп компаний стало признание налоговым правом экономических и юридических взаимосвязей между компаниями группы. Развитие интеграционных процессов в экономике, появление крупнейших холдинговых структур не могло не учитываться налоговым правом, в связи с чем в законодательстве различных государств появились специальные нормы, касающиеся налогообложения взаимосвязанных предприятий.
Так сформировался второй тип режима налогообложения групп компаний (данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков), который заключается в том, что налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т.п.) между членами группы, однако не учитывает степень и качество отношений между участниками. При этом можно выделить негативный (ограничительный) и позитивный (стимулирующий) аспекты такого признания.
Ограничительный аспект правового регулирования выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам ухода от налогов, предпринимаемых в рамках группы. К стимулирующим правовым средствам в рамках данного режима относятся: полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами, в частности, распределения прибыли в виде дивидендов или иных форм взаимного финансирования.
Данный вид режима налогообложения в различных вариациях применяется в налоговом законодательстве большинства государств (например, в Бельгии, Греции, Канаде, Чехии, Словакии).
Однако мировые тенденции развития налоговых систем таковы, что все большее распространение получает третий тип режима налогообложения групп компаний - система консолидированного налогообложения (СКН). В настоящее время СКН в том или ином виде введена уже в 18 странах - участницах Организации экономического сотрудничества и развития.
Анализ налогового законодательства ряда зарубежных стран позволяет заключить, что сущность СКН как особого режима налогообложения консолидированных групп компаний состоит в том, что для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия отношений связанности между компаниями группы (холдинга), но и качество, экономическое и юридическое содержание такой взаимосвязи, а также ее степень. При наличии высокой степени связанности (от 50 до 100% участия в уставном капитале или такое же количество прав управления) налоговое право большинства стран с развитыми налоговыми системами предоставляет участникам группы компаний определять свои налоговые обязательства на консолидированной основе -то есть путем объединения тех или иных финансовых показателей (прибыли, убытков, исчисленных налоговых обязательств и т.д.).
С учетом современных научных достижений в области экономической природы корпораций, следует заключить, что такой режим налогообложения в наибольшей степени соответствует содержанию и сущности взаимоотношений внутри группы компаний. Режим консолидированного налогообложения и режим налогообложения с учетом взаимозависимости не являются взаимоисключающими и применяются одновременно. Как уже отмечалось, применять СКН вправе не все группы компаний, а лишь те из них, которые отвечают определенным требованиям. В отношении остальных групп компаний применяется режим налогообложения второго типа.
С учетом рассмотренной выше типологии следует заключить, что в России на сегодняшний день сложился режим налогообложения групп предприятий второго типа: НК РФ содержит целый ряд норм, устанавливающих особенности налогообложения взаимозависимых организаций.
Особый практический интерес для целей развития режима налогообложения групп взаимозависимых организаций в РФ представляет исследование режима консолидированного (унитарного) налогообложения. Он обусловлен множеством причин, основной из которых является все более широкое распространение режима консолидированного налогообложения в мире: учитывая эту тенденцию, а также неизбежность вовлечения российской экономики в глобализационные процессы, в будущем Россия может придти к необходимости (а возможно и к неизбежности) введения консолидированного налогообложения.
Очевидно по этим причинам введение консолидированной налоговой отчетности было названо одним из приоритетных направлений налоговой политики в Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008 -2010 годах. Анализ механизма правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций позволил прийти к выводу, что в отношении данной категории субъектов действует особый правовой режим налогообложения, представляющий собой систему правовых средств, элементов механизма правового регулирования налоговых правоотношений, взаимодействие которых имеет целью создать определенную степень благоприятности либо ограничений для удовлетворения интересов данной категории субъектов налогового права, и, в конечном счете - обеспечить достижение сбалансированности частных и публичных интересов при установлении и взимании налогов.
Вместе с тем, текущее состояние данного правового режима нельзя считать удовлетворительным. Правовое регулирование налоговых отношений в рассматриваемой области носит неполный, фрагментарный характер, содержит множество пробелов. Кроме того, нормы, устанавливающие особые правила налогообложения для взаимозависимых лиц, нуждаются в серьезной доработке, так как в нынешнем состоянии их применение связано с многочисленными неясностями, противоречиями и, следовательно, с возможностью нарушения законных прав налогоплательщиков. Основными недостатками правового режима налогообложения взаимозависимых организаций является незначительный объем стимулирующих элементов в общем объеме правовых регуляторов, а также несоответствие общепринятым современным мировым тенденциям налогообложения аффилированных предприятий. В результате этого дальнейшее развитие интеграционных процессов в российской экономике сталкивается с существенными препятствиями, содержащимися в нормах налогового законодательства.
Следует подчеркнуть, что реформирование режима налогообложения групп предприятий, безусловно, не должно сводиться к предоставлению льгот и преференций. Основная задача заключается в создании экономически обоснованной системы налогообложения, которая не должна повлечь дополнительное налоговое обременение для налогоплательщиков, объединенных юридическими и экономическими связями.
Представляется, что развитие исследуемого режима должно осуществляться одновременно в двух направлениях, а именно - путем исследования и совершенствования элементов уже существующего режима, а также путем исследования возможности внедрения в этот правовой режим принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения - таких как, например, система консолидированного налогообложения, разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля.
Исследованию зарубежного опыта
формирования основных элементов режима налогообложения взаимозависимых
организаций (ассоциированных предприятий) посвящена следующая глава настоящей
работы.
.3 Правовое регулирование отдельных аспектов
налогообложения взаимозависимых лиц в законодательстве зарубежных стран
Как уже отмечалось, критерии связанности (взаимозависимости) организаций для целей налогообложения в зарубежном налоговом законодательстве первоначально устанавливались для целей контроля за трансфертным ценообразованием. Однако впоследствии отношения взаимозависимости приобрели новое содержание: критерии взаимозависимости стали также устанавливаться для целей применения группами компаний режима консолидированного налогообложения.
Определение признаков, по которым организации-налогоплательщики признаются связанными (ассоциированными) для целей налогообложения, имеет в зарубежном праве довольно длительную историю. В Германии понятие группы компаний сложилось, в первую очередь, в корпоративном праве. Его специфика заключалась в том, что наличие группы в германском праве обусловлено обязательным признаком - наличием какой-либо формы контрактных отношений между членами группы . Вслед за корпоративным правом такое понимание группы компаний было воспринято и налоговым правом. При этом германское налоговое право оказывает серьезный стимулирующий эффект на формирование холдинговых компаний, позволяя при определенных условиях получить значительные налоговые преимущества.
Налоговое право Германии не использует конструкцию "единого налогоплательщика" (fiscal unity), при которой налоговые обязательства всей группы исчисляются на базе консолидированной отчетности. Налогообложение групп осуществляется исходя из концепции независимости юридических лиц в группе. Вместе с тем, еще с 1920-х годов в налоговом праве Германии стали учитываться экономические связи внутри холдингов для целей налогообложения, для чего были введены специальные правила "Organschaft".
Согласно этим правилам компания рассматривается как орган (составная часть) другой компании, при условии, если она интегрирована в нее экономически, финансово и юридически - и такая интеграция обеспечивается заключением специального соглашения между участниками группы. Соглашения могут быть двух типов: первый представляет собой соглашение о контроле (control contract), а второй - соглашение о перераспределении доходов (profit transfer agreement).
При соблюдении этих условий группа компаний получает следующие налоговые преимущества:
) исключается двойное налогообложение доходов дочерних предприятий (на уровне дочерних, а затем материнской компании);
) возможность зачета убытков и прибыли между участниками группы (компаниям предоставляется возможность перемещать финансовый результат деятельности по своему выбору).
В Испании, как уже отмечалось, определение группы компаний впервые было сформулировано именно в налоговом праве. Режим налогообложения групп компаний в испанском налоговом праве содержит ряд специальных правил, позволяющих исчислять налог на прибыль со всей группы, игнорируя юридическую самостоятельность входящих в нее компаний.