2. Метод разделения отношений.
Базируется на методе замены отношений, только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть либо одна хозяйственная операция разделяется на несколько. Этот метод применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.
Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.
ü Разделение операции по реконструкции здания на реконструкцию и капитальный ремонт отдельно.
Согласно ст.257 НК РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в котором были осуществлены. Как правило, термины "реконструкция" и "капитальный ремонт" часто в практике воспринимаются как синонимы, хотя имеют существенное различие.
Коротко сформулировать различия ремонта и реконструкции можно следующим образом: ремонт - это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция - существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств. [16]
Квалификация выполненных работ осуществляется на основании смет, калькуляций, документально подтверждающих и обосновывающих характер выполняемых работ. Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса помещение приобретает абсолютно иные характеристики.
В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.
А вот разделение реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость. Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными.
Например, на помещения, переоборудуемые в торговый зал, заключается договор подряда на реконструкцию.
На помещения, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт. [16]
Необходимо отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и договоры с подрядчиком.
Поэтому основное внимание необходимо уделить тому, что все сметные документы и договоры подряда на ремонт должны строго соответствовать цели разделения отношений.
ü Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.
При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя целесообразно заключать два договора.
Договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ.
В этом случае базой для исчисления страховых взносов будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда.
3. Метод отсрочки налогового платежа.
Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).
Метод отсрочки, используя элементы прочих методов, позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения и соответственно уплаты налога на последующий налоговый период.
В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а в некоторых случаях избежать начисления пени.
Примером применения этого метода является тот случай когда, отсрочка возникновения облагаемого оборота осуществляется путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода.
Это очень простой метод отсрочки уплаты налоговых платежей. Основывается на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет один день, а в среднем около трех дней.
Так, перечисление покупателем оплаты по договору в последний день отчетного налогового периода позволит покупателю включить расходы в расчет себестоимости текущего периода и в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом. [17]
В свою очередь продавец, принявший кассовый метод определения выручки в исчисления НДС получит оплату и отразит облагаемый оборот в следующем отчетном периоде.
Отражение облагаемого дохода в конце отчетного периода позволит продавцу отсрочить уплату налога на добавленную стоимость на один месяц.
4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения.
Самым радикальным способом не платить налоги является избавление от объекта налогообложения. Его можно осуществить путем воздержания от осуществления деятельности, продажей или списанием имущества и т.д.
Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя. [18]
Примером применения данного метода является сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации. Зачастую в составе облагаемого налогом имущества числятся объекты, никоим образом не участвующие в деятельности предприятия. Это могут быть устаревшие товары, неисправные основные средства и т.д.
Проведение инвентаризации позволяет выявить такие объекты, списать имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сократить стоимость налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств, в сторону ее снижения.
Другим примером данного метода является сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем продления нормативного срока строительства. Затраты организации на строительство учитываются для целей налогообложения налогом на имущество после окончания нормативного срока строительства, определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков, установленных соответствующими договорами подряда.
Если нормативный срок проведения строительства, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором уточненного срока строительства. На это следует обращать особое внимание при осуществлении капитального строительства.
Как правило, нормативные сроки не выдерживаются.
В случае задержки рекомендуется продлить срок строительства через корректировку договора. Иначе несоблюдение этого правила может привести к отрицательному финансовому результату.
5. Метод делегирования налоговой ответственности.
Заключается в передаче объекта налогообложения другому субъекту предпринимательской деятельности, контролируемому налогоплательщиком.
Этот метод связан, как правило, с размещением наиболее затратных по налоговым отчислениям видов деятельности на других предпринимателей или предприятия, контролируемых налогоплательщиком.
Например, организация на упрощенной системе налогообложения продает косметические средства. С целью уменьшения налоговой нагрузки, она частично продает свой товар через другого предпринимателя применяющего упрощенную систему налогообложения. При этом данный предприниматель остается контролируемым торговой организацией. [19]
Данный метод позволяет уменьшить объем продаж, чтобы не превысить максимально установленный уровень дохода. В противном случае придется перейти на общую систему налогообложения, что значительно увеличит налоговую нагрузку. Стоит отметить, что такое "дробление" бизнеса не приветствуется налоговой инспекцией. Но для большинства компаний это наиболее эффективный способ оптимизации налогообложения.
6. Метод принятия оптимальной учетной политики.
Сумма и порядок уплаты налогов во многом зависят от выбранных налогоплательщиком способов учета и налогообложения. Поэтому следует обратить внимание на учетную политику, которая определяется организацией, как известно, до начала календарного года. Учетная политика предприятия - один из важнейших элементов налоговой оптимизации. [20]
Проработка приказа об учетной политике позволит выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения налогообложения и с точки зрения планируемых финансовых результатов.
Примером использования данного метода следует считать установление в приказе об учетной политике метода признания дохода в целях налогообложения.
НК РФ предполагает возможность применения двух методов признания доходов в целях налогообложения:
) Кассовый метод - по фактическому поступлению денежных средств;
2) по начислению - по отгрузке.
Кассовый метод согласно НК РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
При установлении метода признания доходов в целях налогообложения следует понимать, что метод начисления и кассовый метод применяются в главе 25 НК РФ лишь в целях исчисления налога на прибыль.
Для налога на добавленную стоимость (НДС) может применяться только один, независимый от налога на прибыль метод - "по отгрузке".
Прежде чем установить в учетной политике один из этих методов рекомендуется провести сравнительный анализ их применения на данном предприятии. Другим примером использования метода создания оптимальной учетной политики является создание резерва по сомнительным долгам. При формировании учетной политики организации следует решить, будут ли создаваться резервы по сомнительным долгам.
Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию. Данный резерв создается в соответствии с п.1 ст.266 НК РФ и предусмотрен только для предприятий, использующих метод начислений при учете своих доходов.
Согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:
) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При появлении такой задолженности предприятие вправе создавать резервы по сомнительным долгам.
Данные резервы носят целевой характер и создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам. [20]
7. Метод применения законодательно установленных льгот и преференций.
Основывается на грамотном применении максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством.
Данный метод является одним из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации.
В соответствии со ст.56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством преимущества, включая возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Иначе говоря, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика. [21]
Можно выделить четыре группы налоговых льгот:
) предоставляемые отдельным субъектам освобождения от уплаты налогов отдельных категорий лиц;
2) предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;
) по ставкам - понижение ставки;
) по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.
При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков.
Способ предоставления этих льгот может быть различным, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока уплаты и др. для этих налогоплательщиков.
Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков в равных условиях.
Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, будут применять пониженную ставку налога - 10%.
Стоит отметить, что в первую очередь многие льготы позволяют достичь максимального экономического эффекта.
Также необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.56 НК РФ использование льгот является правом налогоплательщика.
То есть, в тех случаях, когда в силу экономических причин применение льготного механизма не желательно, предприятие вправе не пользоваться льготой.
Важным критерием эффективности оптимизации налогообложения путем применения льгот является принятие во внимание всех, даже самых незначительных льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством.
8. Метод смены налоговой юрисдикции.
Базируется на принципе налогового федерализма, основывающегося на исключительном праве субъектов Российской Федерации самостоятельно и по своему разумению устанавливать ставки региональных и местных налогов, и льготных режимов налогообложения определенных территорий РФ, установленных федеральным законодательством.
В целом в России насчитывается около двадцати различных зон, где предоставляются налоговые льготы на определенных условиях. Наиболее распространены случаи переноса сбытовых функций предприятия в офшорные зоны, перерегистрация самих предприятий в этих офшорах: в основном используется малыми и средними торговыми предприятиями, а также организация самого производственного процесса на территории льготного режима налогообложения. [22]
9. Метод офшора.
Офшор - это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот. [23]
Метод офшора рассматривает этот термин шире.
Под методом офшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию другого государства с более мягкой налоговой политикой.
Можно выделить несколько способов переноса объекта налогообложения.
Метод территориального офшора.
Данный метод заключается в переносе объекта налогообложения на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.