В ноябре 2007 года ООО «Элекскор» приобрело персональный компьютер. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, компьютер относится к группе «Техника электронно-вычислительная» и имеет код 14 3020000. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, относит компьютер к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования для объектов третьей группы составляет от трех лет одного месяца до пяти лет включительно. На изучаемом предприятии для приобретенного компьютера был установлен срок полезного использования 4 года, или 48 месяцев.
Годовая норма амортизационных отчислений по приобретенному компьютеру составляет 25% (100 % : 4 года), ежемесячная норма - 2.08 %. При этом годовая сумма амортизационных отчислений составит 9153 руб. (36611 / 4), а ежемесячная сумма амортизационных начислений, начиная с декабря 2007 года, составила 761,5 руб. (36611 руб. х 2.08 %).
Сводный учет начисленных амортизационных отчислений на изучаемом предприятии осуществляется в Ведомости начисления амортизации основных средств. Ведомость составляется ежемесячно по группам основных средств.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом ее накопления. По дебету отражают сумму амортизации по выбывшим основным средствам. По кредиту счета ежемесячно отражают начисленные суммы амортизации.
Ежемесячно начисленную сумму амортизации относят на затраты производства. Для этого данные Ведомости начисления амортизации переносятся в журнал - ордер № 10. В соответствии с Журналом регистрации хозяйственных операций, за декабрь 2007 г. в бухгалтерском учете ООО «Элекскор» были оформлены следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 20 «Основное производство», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 181552 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств основного производства.
Дебет 23 «Вспомогательное производство», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 31224 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств вспомогательного производства.
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 27941 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств общепроизводственного назначения.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 24015 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств общехозяйственного назначения.
Рассмотрим, как отражаются на счетах синтетического учета результаты корректировки амортизации при переоценке объектов основных средств. Так, например, объект основных средств был уценен с 32000 руб. до 28000 руб., сумма амортизации уценилась с 6400 до 5600 руб.
На счетах бухгалтерского учета данные операции должны быть оформлены следующими записями:
Дебет 84 субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 01 - 4000 руб. (32 000 - 28 000) - списана на непокрытый убыток сумма уценки объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 84 субсчет "Переоценка основных средств" - 800 руб. (6400 - 5600) - списана на нераспределенную прибыль сумма уценки объекта основных средств.
В конце каждого месяца обороты по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов 20, 23, 25 и 26 переносятся из журнала - ордера № 10 в Главную Книгу. Так, в Главной Книге за декабрь 2007 г. оборот по кредиту счета 02 составил 264732 руб. в корреспонденции с дебетом счетов затрат.
В целом, как показало исследование, бухгалтерский учет основных средств на предприятии ООО «Элекскор» осуществляется в соответствии с требованиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется с использованием синтетического счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», исходя из фактических затрат предприятия на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость.
Положительно можно оценить тот факт, что на исследуемом предприятии оптимально организован аналитический учет основных средств - по материально ответственным лицам, местам хранения и эксплуатации, видам и группам. Это обеспечивает дополнительный контроль за сохранностью основных средств и позволяет правильно относить на счета затрат амортизацию, начисленную по различным объектам.
Ведение синтетического учета основных средств на отдельных субсчетах к счету 01 также можно оценить положительно, так как это позволяет достоверно раскрывать информацию о наличии и движении основных средств по группам в бухгалтерской и статистической отчетности. Кроме того, регистры синтетического учета основных средств в разрезе субсчетов к счету 01 являются ценной информационной базой для проведения экономического анализа (изучения структуры и динамики основных средств, поиска неиспользованных резервов повышения эффективности их использования).
Далее рассмотрим оценку состояния бухгалтерского учета основных средств на основании проведенной аудиторской проверки.
2.2 Планирование аудиторской проверки
На стадии планирования аудита основных средств предприятия ООО «Элекскор» необходимо было последовательно выполнить следующие действия:
дать юридическую и экономическую характеристику данной организации;
определить перечень источников аудиторских доказательств;
провести тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;
определить приемлемый уровень риска;
определить перечень возможных нарушений;
составить общий план аудита;
составить рабочую программу аудита.
В ходе выполнения аудиторских процедур по каждому разделу проверки учета амортизации основных средств ООО «Элекскор» необходимо составлять специальные таблицы (рабочие документы аудитора), в которых будет отражаться соответствие данных бухгалтерских операций содержанию хозяйственных операций. Цель подготовки рабочих документов - это документальное подтверждение того, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования. Рабочие документы аудитора используются при составлении аудиторского отчета.
Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, основных видах деятельности, месторасположении, размере уставного капитала проверяемого субъекта, и т.д. Общая информация о предприятии ООО «Элекскор» была собрана на стадии планирования аудиторской проверки учета основных средств и оформлена отчетным документом аудитора № 1.
Далее необходимо определить перечень источников аудиторских доказательств. Информационная база, используемая аудитором при проверке учета основных средств предприятия ООО «Элекскор», включает:
первичные документы по отражению операций по основным средствам;
регистры синтетического и аналитического учета амортизации основных средств, используемые в организации;
приказ об учетной политике организации;
бухгалтерскую отчетность;
налоговую отчетность;
другие документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения амортизации основных средств.
На стадии планирования аудитор должен предварительно оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии ООО «Элекскор». Для этого аудитор проводил процедуры тестирования.
В таблице 2.1 приведен тест оценки системы внутреннего контроля основных средств ООО «Элекскор».
Таблица 2.1 Оценка системы внутреннего контроля основных средств ООО «Элекскор»
|
№ п/п |
Содержание вопроса |
Содержание ответа |
Уровень |
Примечание |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|
1 |
Имеется ли служба внутреннего аудита или ревизионная комиссия |
Имеется постоянно действующая ревизионная комиссия |
3 |
Ознакомиться с составом комиссии |
|
|
2 |
Имеются ли должностные инструкции |
Должностные инструкции имеются на каждого работника |
3 |
Ознакомиться с содержанием инструкций |
|
|
3 |
Кто осуществляет функции контроля за сохранностью и эксплуатацией основных средств |
Инвентаризационная комиссия, созданная по приказу руководителя |
2 |
Проверить периодичность проведения инвентаризаций |
|
|
4 |
Защищены ли основные средства от доступа посторонних лиц |
На предприятии введена пропускная система |
3 |
Проверить защищенность от посторонних лиц |
|
|
5 |
Имеется ли охрана, пожарная сигнализация |
Работники охраны состоят в штате организации, с пожарной организацией заключен договор |
2 |
Надежнее заключить договор с охранной организацией |
|
|
6 |
Проводится ли инвентаризация основных средств, имеется ли постоянно действующая комиссия |
Инвентаризация проводится перед составлением годовой отчетности и при смене материально ответственных лиц |
1 |
В целях Конт-роля необходимо провести внеплановую инвентаризацию |
|
|
7 |
Имеются ли приказы о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств |
Приказы отсутствуют |
0 |
Необходимо, чтобы эти приказы были до-оформлены |
|
|
8 |
Имеются ли договора о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность объектов основных средств |
Договора заключены |
2 |
Проверить наличие всех до-говоров |
|
|
9 |
Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами |
Составляются инвентаризационные ведомости |
2 |
Проверить, нет ли исправлений в документах инвентаризаций |
|
|
10 |
Составляются ли на дату проведения инвентаризаций отчеты материально- ответственных лиц |
Отчеты составляются |
2 |
Проверить составление отчетов при внеплановой инвентаризации |
|
|
11 |
Привлекаются ли к ответственности лица, виновные в хищениях, причинении ущерба |
Случаев хищений не установлено |
2 |
Примечание: 0 - низкий уровень внутреннего контроля; 1 - уровень ниже среднего; 2 - средний уровень; 3 - высокий уровень.
При этом аудитор использовал четыре уровня оценки надежности контроля: низкий уровень, уровень ниже среднего, средний уровень и высокий уровень.
О высоком уровне контроля свидетельствуют такие факты, как наличие постоянно действующей ревизионной комиссии, действующая на предприятии пропускная система, наличие охраны и пожарной сигнализации, отсутствие фактов хищений и порчи основных средств и др. В то же время о неудовлетворительном контроле говорит отсутствие приказов о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств и отсутствие внеплановых инвентаризаций.
По результатам работы необходимо определить долю показателей низкого и ниже среднего уровня внутреннего контроля в общем количестве вопросов. В случае если эта доля составит менее 5%, система внутреннего контроля предварительно оценивается как "высокая"; если менее 20% - как "эффективная" и "средняя", соответственно если более 20% - как "низкая" система контроля. Так, общее количество вопросов составило 11, количество показателей низкого и ниже среднего уровня (оценка 0 и 1) - 2, то есть 18 %. Следовательно, система внутреннего контроля основных средств на предприятии ООО «Элекскор» может быть оценена как эффективная.
Далее аудитор оценивал состояние бухгалтерского учета основных средств ООО «Элекскор». Для этого был проведен опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану (таблица 2.2) применительно к данному участку учета, проанализированы полученные ответы, данные из Главной книги, положения учетной политики.
Таблица 2.2
|
№ п/п |
Содержание вопроса |
Содержание ответа |
Уровень |
Примечание |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|
1 |
Утверждена ли учетная политика |
Да |
3 |
Проанализировать положения учетной политики |
|
|
2 |
Утвержден ли рабочий план счетов |
Да |
3 |
Изучить рабочий план счетов |
|
|
3 |
Разработан ли график документооборота по учету основных средств и их амортизации |
Да |
3 |
Имеются случаи задержки сдачи первичных документов в бухгалтерию |
|
|
4 |
Применяются ли унифицированные формы первичной учетной документации |
Да |
3 |
Проверить правильность использования этих документов и своевременность их оформления |
|
|
5 |
Документы составляются в день совершения операции? Заполняются все обязательные реквизиты? |
В день совершения операции, но некоторые реквизиты отсутствуют |
2 |
Ужесточить контроль за правильностью оформления документов |
|
|
6 |
Фиксируются ли первичные документы в журналах регистрации |
Да |
3 |
Изучить содержание журнала регистрации хозяйственных операций |
|
|
7 |
Произведена ли классификация основных средств на соответствующие группы |
Все основные средства делятся на 6 групп в разрезе подразделений |
3 |
Мала вероятность ошибок в организации аналитического учета |
|
|
8 |
Выбраны ли методы начисления амортизации в учетной политике |
Да |
3 |
Учетной политикой установлен линейный метод начисления амортизации |
|
|
9 |
Обеспечен ли бухгалтер, ведущий учет основных средств, необходимыми нормативными документами |
Не в полном объеме |
1 |
Порекомендовать внедрение информационной системы «Гарант» |
|
|
10 |
Организован ли эффективный аналитический учет основных средств, ведутся ли инвентарные карточки |
Аналитический учет основных средств ведется в карточках по группам основных средств и местам их использования |
3 |
Мала вероятность ошибок в организации аналитического учета |
|
|
11 |
Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета основных средств |
Нет |
0 |
Велика вероятность арифметических ошибок. Определить причины ведения неавтоматизированного учета |