Там же разъясняется, что считать "агрессивной" средой: среду, которая вызывает повышенный износ основных средств. Решение о том, является среда "агрессивной" или нет, принимает руководитель организации. Однако нельзя применять ускоренную амортизацию по тем основным средствам, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если при этом амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
С точки зрения автора, наиболее оптимальными методами начисления амортизации в условиях рынка являются именно ускоренные методы. Они позволяют в первые годы работы списывать большие суммы в рамках амортизационных отчислений, что позволяет уменьшить налогооблагаемую базу, а это, в свою очередь дает предприятию возможность сэкономить определенную часть денежных средств. Последнее особенно немаловажно для предприятий, только что начавших свою деятельность. Кроме того, ускоренная амортизация позволяет наибыстрейшим путем восстанавливать средства, потраченные на приобретение основных средств и приобретать новые, более современные и высокопроизводительные основные средства. Этот факт особенно важен в последнее время, когда научно-технический прогресс все быстрее внедряется в нашу жизнь, принося новое оборудование и высокоэффективные технологии.
Очевидно, что в целях оптимизации работы бухгалтерий предприятий, наиболее приемлемыми становятся те методы амортизационных отчислений, которые будет совпадать как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Это методы линейный и уменьшаемого остатка (нелинейный).
Далее перейдем непосредственно к вопросам аудиторской проверки основных средств.
1.3 Методика аудиторской проверки учета основных средств
В соответствии с Федеральным законом от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации [6].
Основные задачи аудита основных средств включают в себя:
контроль за наличием и сохранностью основных средств предприятия;
проверка правильности отнесения предметов к основным средствам;
проверка правильности оформления и отражения в учёте операций по поступлению и выбытию основных средств;
проверка правильности начисления и отражения в учёте амортизации и ремонта основных средств;
проверка правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учёте и отчётности организации.
Аудиторские процедуры представляют собой конкретные методы, правила, мероприятия, специальные проверки, разработанные администрацией и направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок, и искажение информации в системе бухгалтерского учета. С помощью процедур контроля должны достигаться реальность, полнота, точность в учете хозяйственных операций.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить следующие направления проверки:
оценка сохранности и проверка наличия основных средств;
проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;
проверка документального оформления и учета основных средств;
проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;
проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Выполняя проверку сохранности и наличия основных средств, нужно получить ответить на следующие вопросы:
имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;
заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;
закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;
проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица [23].
При изучении перечисленных тем формируется мнение об организации сохранности основных средств.
Основное внимание нужно уделить качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения их итогов, оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.
В ходе инвентаризации необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у предприятия таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам.
Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяются соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы.
Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, используется сверка описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками.
При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными анализируются причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур.
Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Нужно проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [30].
В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество.
Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.
При проверке документального оформления и учета основных средств серьезное внимание уделяется экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты основных средств. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.
При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:
проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);
проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;
анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;
анализ условий договора о моменте перехода права собственности.
От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.
В ходе экспертизы договора подряда нужно проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость.
В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для целей налогообложения - в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В ходе проверки нужно убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.
Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств.
При проверке порядка начисления амортизации нужно использовать результаты аудита документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.
При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, нужно руководствоваться ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, учетной политикой организации для решения следующих задач:
проведение анализа объектов амортизации;
контроля за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;
проведения проверки отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений.
В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Нужно убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.
При проверке начисления амортизации в налоговом учете необходимо руководствоваться нормами главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта проверки:
формирования состава амортизируемого имущества;
расчета сумм амортизационных отчислений.
Необходимо убедиться, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Нужно проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:
амортизационная группа объекта;
срок полезного использования;
первоначальная или остаточная стоимость;
выбранный метод амортизации;
норма амортизации;
сумма начисленной амортизации.
Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.