По характеру участия в производственном процессе выделяют действующие и находящиеся в запасе основные средства. При этом временно бездействующее оборудование, находящееся на местах его использования, к основным средствам в запасе не относится.
По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения основные средства подразделяются на:
активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ);
пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях.
Для отражения в бухгалтерском учете основные средства подлежат оценке. В практике учета и планирования воспроизводства основных средств используются как денежные, так и натуральные показатели, поскольку основные фонды в производственном процессе выступают не только как носители стоимости, но и как совокупность определенных средств труда.
Денежная оценка основных фондов необходима для учета их динамики, планирования расширенного воспроизводства, начисления амортизации, определения себестоимости продукции и рентабельности предприятий, а также для осуществления хозяйственного расчета. Существует несколько видов денежной оценки основных средств:
по полной первоначальной стоимости;
по полной восстановительной стоимости;
по остаточной стоимости.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение или изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа поступления их на предприятие показан в таблице 1.1.
Таблица 1.1 Порядок определения первоначальной стоимости, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету
|
№ п/п |
Способ поступления основных средств |
Первоначальная стоимость |
Основание для определения первоначальной стоимости |
|
|
1 |
Приобретение за плату, сооружение и изготовление |
Сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). |
ПБУ 6/01, п.8 и п.12 |
|
|
2 |
Внесение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации |
Денежная оценка основных средств, согласованная с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации |
ПБУ 6/01, п.9 и п.12 |
|
|
3 |
Получение по договору дарения и иные случаи безвозмездного получения |
Рыночная стоимость основных средств на дату оприходования плюс сумма затрат по доставке указанных объектов и их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию |
ПБУ 6/01, п.10 и п.12 |
|
|
4 |
Приобретение в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств |
Рыночная стоимость обмениваемого имущества плюс сумма затрат по доставке указанных объектов основных средств и их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию |
ПБУ 6/01, п.11 и п.12 |
Сопоставимость созданных в разные годы одинаковых элементов основных фондов достигается благодаря их оценке по восстановительной, или приведенной стоимости. Полная восстановительная стоимость--это стоимость воспроизводства основных фондов в новых производственных условиях.
В соответствии с ПБУ 6/01, организациям предоставляется право самостоятельно, не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств до восстановительной стоимости, используя при этом как прямой, так и косвенный (индексный) методы.
В настоящее время у предприятия есть выбор при переоценке основных средств:
принять решение о том, производить ли переоценку основных средств или нет;
при решении производить переоценку определять ее метод - методом индексации или методом прямого пересчета.
Реализуя эти права, предприятия могут повлиять на подлежащие уплате в бюджет налоги, причем на фондоемких предприятиях это влияние может быть весьма существенным.
При выборе варианта переоценки основных средств следует иметь в виду, что положительные результаты переоценок в большинстве случаев увеличивают обязательные платежи налога на имущество. Кроме того, завышение стоимости основных средств приводит к тому, что они становятся неликвидными, а при попытке продажи их по цене ниже остаточной стоимости возникает проблема исчисления налогов (на прибыль и добавленную стоимость) в соответствии с рыночной ценой, что ведет к дополнительным, платежам в бюджет.
С другой стороны, повышение стоимости основных средств по результатам переоценки, а вслед за ним увеличение сумм амортизационных отчислений и себестоимости выпускаемой продукции, вызывают занижение финансового результата, что является освобождением части прибыли от налога на прибыль.
Если предварительные расчеты показывают, что стоимость амортизируемого имущества предприятия после переоценки изменится так, что финансовое положение существенно улучшится, а динамика величины уплачиваемых налогов будет в пользу организации, то следует воспользоваться данным правом и выбрать вариант переоценки, максимизирующий выигрыш или минимизирующий потери.
При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, объект основных средств может в бухгалтерском учете отражаться в составе МПЗ, а в налоговом - в составе амортизируемого имущества.
С 2006 года организации в налоговом учете могут использовать так называемую амортизационную премию.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в статью 259 НК РФ введен пункт 1.1 [3]. Согласно этому пункту, налогоплательщики с 2006 года имеют право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Аналогичный порядок предусмотрен и для затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Единовременное включение в состав расходов 10% от перечисленных затрат получило название амортизационной премии [49].
Применять амортизационную премию или нет, решает налогоплательщик. Если он не воспользуется предоставленным ему правом применять амортизационную премию, капитальные вложения будут учтены в составе расходов путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.
Полная стоимость за вычетом износа выражает стоимость основных средств, еще не перенесенную на изготовленную продукцию. Она меньше полной первоначальной стоимости на величину износа основных средств и называется остаточной стоимостью. В балансе основные средства показываются по остаточной стоимости.
1.2 Амортизация основных средств
Понятия «износ» и «амортизация» часто отождествляются, однако они имеют совершенно разный смысл. Поэтому рассмотрим определение амортизации, ее экономическую сущность и разграничить понятия «износ» и «амортизация».
Слово "амортизация" иностранного происхождения. Оно происходит от латинского "amortisatio", что дословно переводится как "погашение". При этом как в латинском, так и в русском языке этот термин используется в двух, сходных по смыслу значениях. Во-первых, это средство, уменьшающее определенное действие или воздействие (как, например, гасит колебания техническое устройство "амортизатор"). Во-вторых, это определенная процедура, обеспечивающая постепенность какого-либо процесса (например, погашение долга в течение установленного срока путем выплат в установленное время определенных денежных сумм).
В соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учета N 4 "Учет начисленного износа", амортизация - это способ распределения суммы износа в течение предполагаемого срока полезной службы основных средств, прямо или косвенно вычитаемой из доходов. Что же касается российского законодательства, то в нем отсутствует четкое определение амортизации. Однако ряд нормативных документов Минфина России разъясняют значение этого понятия (таблица 1.2.).
Если обобщить все приведенные в таблице 1.2 определения, можно охарактеризовать амортизацию как осуществляемый по определенным правилам учет переноса затрат, связанных с приобретением изнашиваемого имущества, на издержки обращения или на себестоимость производимой с использованием данного объекта продукции.
Таблица 1.2 Определение амортизации в нормативных документах Минфина России
|
№ п/п |
Определение амортизации |
Нормативный акт |
|
|
1 |
Нет четкого определения амортизации, она рассматривается как постепенное, частичное погашение стоимости основных средств и постепенное включение этой стоимости в расходы организации. |
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" |
|
|
2 |
Амортизационные отчисления являются расходами по обычным видам деятельности и рассматриваются как средство возмещения стоимости основных средств |
ПБУ 10/99 "Расходы организации" |
|
|
3 |
Амортизация - это механизм отнесения начисленного износа имущества на себестоимость. |
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств |
|
|
4 |
Нет четкого определения, амортизация рассматривается как способ погашения стоимости объектов основных средств |
Статья 256 Налогового кодекса РФ |
Очень часто происходит отождествление понятий «износ» и «амортизация», поэтому необходимо раскрыть экономический смысл данных понятий.
Понятие «износ» представляется не столько экономическим, сколько бытовым и общетехническим. Под «износом» понимается процесс постепенной и ожидаемой потери любым искусственно созданным объектом своих функциональных качеств. Износ отражает уменьшение потребительских свойств объекта и соответствующее уменьшение его стоимости. Различают два вида износа: физический и моральный.
Физический износ - это постепенная утрата основными средствами своей первоначальной потребительской стоимости как в процессе их функционирования, так и бездействия. В свою очередь, физический износ подразделяется на полный и частичный. Полный износ имеет место, когда действующие средства ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ возмещается путем проведения ремонта.
Моральный износ - резкое снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда в отраслях, производящих эти основные средства, и появления новых, более производительных и совершенных машин и оборудования.
Итак, износ - показатель физического состояния конкретного основного средства. Износ материален - его величину можно измерить или объективно оценить. Бухгалтерский учет износа основных средств должен отражать выбытие актива, соответствующего уменьшению стоимости изнашиваемого имущества.
Амортизация же показывает, какая часть из всех затрат, связанных с приобретением основного средства, перенесена на себестоимость продукции и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому амортизацию могут начислить только те некоммерческие организации, которые осуществляют предпринимательскую деятельность. Амортизацию нельзя измерить, а можно начислить по установленным правилам [46].
Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, а также переданные по договору аренды (за исключением случаев, предусмотренных законодательством).
По объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Таким образом, износ и амортизация представляют собой две разные экономические категории, однако при осуществлении предпринимательской деятельности сумма амортизации соответствует величине начисленного износа (именно этот факт и способствовал иллюзии того, что износ и амортизация понятия эквивалентные).
Амортизационные отчисления предназначаются для возмещения стоимости основных фондов, накопления средств на их обновление и списываются на себестоимость продукции. Но в отличие от других статей себестоимости, процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, т.е. как затраты амортизационные отчисления возмещаются через выручку. Однако при этом они не остаются на предприятии, а накапливаются на отдельном счете. Поскольку непосредственно для замены изношенного оборудования эти средства понадобятся лишь через довольно длительное время и накапливать их специально нецелесообразно, они (как и прибыль) могут служить источником финансирования развития предприятия. Использование этого внутреннего источника финансирования приводит к высвобождению средств, изменению структуры активов предприятия и позволяет приобретать новое оборудование без привлечения капитала извне.