При определенных условиях функционирования предприятия, а также с учетом специфики выпускаемой продукции (например, единичное производство) и в иных случаях объект калькулирования может быть равным объекту учета затрат.
Гипотезу о связи двух методов подтверждает исследователь В.А. Фофанов. Он указывает на то, что между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость: «это обосновывается тем, что, с одной стороны, основанием для исчисления себестоимости являются данные учета затрат, а с другой - учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования» [72, с. 7].
Так называемые традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые в отечественной практике учета, были созданы в период расцвета сферы материального производства - это попередельный, попроцессный, позаказный, нормативный методы. Зарубежные методы - стандарт-кост, директ-костинг, АВС-костинг и другие - также находят применение в деятельности российских предприятий.
1.3 Классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции
Впервые с научной точки зрения об учете затрат и калькулировании себестоимости заговорил представитель французской бухгалтерской школы Жан-Густав Курсель-Сенель (1813-1892). Ему принадлежит разработка учения об учете затрат и калькуляции себестоимости, в котором впервые были сформулированы различия между учетом затрат и расчетом себестоимости. Курсель-Сенель утверждал, что учет затрат ведется ради определения себестоимости, т. е. учет себестоимости есть цель учета затрат.
В словарях финансовой тематики приводятся следующие определения себестоимости: себестоимость продукции - это
1) стоимостная цена используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию;
2) совокупность прямых издержек, связанных с производством изделия; все виды затрат, понесенных при производстве и реализации определенного вида продукции.
В книге «Генезис управленческого учета на коммерческих предприятиях» И.Е. Мизиковский, изучая теоретико-методологические проблемы управленческого учета, большое внимание уделяет сущности понятия «себестоимость»: «… анализ понятия «себестоимость» показал, что по своей имманентной сущности она представляет собой многоуровневую, сложную систему сведений, характеризующих в стоимостном выражении целенаправленное потребление ресурсов в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта» [53, с. 83].
Себестоимость продукции является важнейшим показателем деятельности экономического субъекта, непосредственно влияющим на получаемый им итоговый финансовый результат. Способ определения себестоимости продукции носит название калькулирования (от лат. «calculation» - счет, подсчет). Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.
В России свой вклад в разработку теории и методологии калькулирования себестоимости в конце XIX в. внесли С.Ф. Иванов, Э.Э. Фельдгаузен, П.И. Рейнбот.
С.Ф. Иванов выдвинул идею создания производственных (калькуляционных) счетов учета затрат, при этом в себестоимость он включал только прямые расходы, а все «общие» затраты предлагал относить на другой специальный счет без распределения.
Э.Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как «контроль» и «учет». Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костинге и нормативном учете.
П.И. Рейнбот с точки зрения правильной организации производственного учета и калькулирования себестоимости продукции предложил открывать аналитические счета не на все виды производимой продукции, а лишь на участки (цехи, мастерские и т.д.). Такие участки стали прототипами современных центров ответственности. К прямым затратам П.И. Рейнбот относил материалы, жалованье, погашение (амортизацию). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в конце года распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.
Первое отечественное учение о структуре себестоимости принадлежит представителю русской бухгалтерской мысли начала ХХ в. А.И. Гуляеву. В состав себестоимости он включал материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвовали в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате.
В настоящее время в экономической науке существует большое количество методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции. Их многообразие относится к XX - началу XXI в. и обусловлено возросшими темпами развития бухгалтерской отрасли науки, которые, в свою очередь, определяются потребностями управления хозяйствующими субъектами. Предпосылки возникновения современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости связаны с трудами швейцарского ученого Иогана Фридриха Шера (1846-1924). Рассматривая порядок учета затрат, И.Ф. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем:
1) однопродуктовые однопередельные;
2) однопродуктовые многопередельные;
3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.
Данная классификация производств легла в основу построения различных методов учета затрат -- простого (попроцессного), попередельного и позаказного.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с массовым выпуском продукции, где из исходного сырья путем последовательной обработки получается готовый продукт.
Важнейшая особенность попередельного метода состоит в том, что объектом учета затрат на производство является технологический передел, при котором затраты, образующие себестоимость продукции, учитываются по отдельным законченным технологическим переделам (фазам, стадиям) и статьям расходов. Дадим определение передела.
Передел - это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта. Перечень переделов определяется исходя из особенностей технологического процесса. Полуфабрикаты, изготовленные в одном переделе, последовательно передаются по установленному технологическому процессу на следующий передел до превращения их в готовые изделия.
Таким образом, в попередельном методе объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела, а объектом учета затрат - передел.
Таблица 3
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
|
Параметр |
Характерные особенности метода |
||
|
Вид производства |
Массовое, крупносерийное |
||
|
Отрасль применения |
Химическое, текстильное, кирпичное, металлургическое производство |
||
|
Объект учета затрат |
Передел |
||
|
Объект калькулирования |
Вид или группа продукции каждого передела |
||
|
Технологические особенности |
1. Сырье вводится в первом переделе, в последующих обрабатываются полуфабрикаты. 2. Готовая продукция будет получена в результате последовательного ряда переделов. |
||
|
Порядок расчета себестоимости |
Полуфабрикатный вариант ССГП = НЗПНП + ФЗОП N-ГО ПЕРЕДЕЛА + ЗВС + ОПР + ОХР - ВЗО - ОП - НЗПКП, где ССГП - фактическая производственная себестоимость всей готовой продукции; НЗПНП - остаток незавершенного производства на начало отчетного периода; ФЗОП N-ГО ПЕРЕДЕЛА - фактические затраты на производство продукции каждого передела; ЗВС - затраты вспомогательных производств; ОПР - общепроизводственные расходы; ОХР - общехозяйственные расходы; ВЗО - внутризаводской оборот; ОП - отходы производства; НЗПКП - остаток незавершенного производства на конец отчетного периода |
Бесполуфабрикатный вариант ССГП = НЗПНП + МАТ1-ГО ПЕРЕДЕЛА + ЗОБР + ОПР + ОХР - ОП - НЗПКП, где ССГП - фактическая производственная себестоимость всей готовой продукции; НЗПНП - остаток незавершенного производства на начало отчетного периода; МАТ 1-ГО ПЕРЕДЕЛА - фактические затраты на сырье и материалы первого передела; ЗОБР - затраты на обработку каждого передела; ОПР - общепроизводственные расходы; ОХР - общехозяйственные расходы; ОП - отходы производства; НЗПКП - остаток незавершенного производства на конец отчетного периода |
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном или мелкосерийном производстве.
Объектом учета и одновременно объектом калькулирования в позаказном методе является отдельный производственный заказ, открываемый заранее на определенное количество продукции, на конкретную работу (услугу). Каждому заказу присваивается номер, который указывается на всех документах по затратам, относящихся к данному заказу (лимитно-заборные карты и требования на материалы, маршрутные листы, карты выработки и др.).
Фактическая себестоимость изделий (работ, услуг), изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в добывающих отраслях промышленности и в электроэнергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства. Данные отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, который состоит из последовательных непрерывных или повторяющихся операций или процессов, ограниченной номенклатуры выпуска, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства.
Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.
В производствах, где производится один вид продукции, не возникает запасов полуфабрикатов и не образуется запасов готовой продукции (или они присутствуют в ограниченных количествах), может применяться метод попроцессного (простого) калькулирования. Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости рассматривается в бухгалтерской науке как упрощенная разновидность попередельного метода.
В идеальной ситуации применения попроцессного (простого) метода, когда происходит соблюдение всех вышеперечисленных условий, себестоимость единицы продукции при попроцессном (простом) методе определяется делением суммарных затрат за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции.
Таблица 4
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
|
Параметр |
Характерные особенности метода |
|
|
Вид производства |
Единичное (индивидуальное), мелкосерийное |
|
|
Отрасль применения |
Строительство, судостроение, авиастроение, машиностроение, предприятия полиграфии, сферы бытовых услуг |
|
|
Объект учета затрат |
Заказ |
|
|
Объект калькулирования |
Заказ |
|
|
Технологические особенности |
1. Существует действительная обособленность объекта. 2. Измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу, а не за промежуток времени. 3. Период исполнения заказа не совпадает с отчетным периодом. |
|
|
Порядок расчета себестоимости |
ССГП = НЗПНП + ПРЗ + ЗВС(Б) + ОПР(Б) + ОХР(Б) - НЗПКП, где ССГП - фактическая производственная себестоимость готовой продукции - заказа; НЗПНП - остаток незавершенного производства на начало отчетного периода; ПРЗ - прямые фактические затраты на производство заказа; ЗВС - затраты вспомогательных производств согласно принятой базе распределения; ОПР(Б) - общепроизводственные расходы согласно принятой базе распределения; ОХР(Б) - общехозяйственные расходы согласно принятой базе распределения; НЗПКП - остаток незавершенного производства на конец отчетного периода |
Попередельный, позаказный и попроцессный (простой) методы учета затрат принято считать «традиционными». По мнению С.Т. Миермановой, «к признакам, которые позволяют их объединить в одну группу, относятся:
1) исторически сложившаяся логическая взаимосвязь построения аналитического учета затрат с технологическими особенностями производства;
2) нацеленность на калькулирование полной фактической производственной себестоимости продукции;
3) ориентированность на признак классификации затрат по способу их включения в себестоимость продукции на прямые и косвенные» [35, с. 133].
«Традиционные» методы подразумевают в своей основе учет фактических, т.е. уже осуществленных, понесенных затрат. С точки зрения управления себестоимостью продукции данные методы проявляют несостоятельность, поскольку при их применении отсутствует эффективное управление затратами. Под эффективным управлением затратами мы понимаем планирование и контроль затрат на всех стадиях производственного процесса, недопущение излишних затрат, выявление «узких мест» и резервов снижения затрат в целях формирования достоверных показателей деятельности предприятия.
Таким требованиям отвечает нормативный метод учета затрат.
Нормативный метод в свою основу полагает калькулирование себестоимости продукции на основании предварительно определенных норм затрат перед началом производственного процесса и выявление отклонений от норм в ходе его. Сама суть нормативного метода прямо противоположна сути «традиционных» методов: при нормативном методе калькулируются планируемые, еще не понесенные, будущие затраты, а при «традиционных» - фактические, уже понесенные, прошлые.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат.
Применение нормативного метода неразрывно связано с определением нормативов, которые делятся на четыре типа - базовые, идеальные, достижимые и текущие.
На основании действующих норм и смет расходов по каждому изделию составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Дальнейшее применение нормативного метода состоит в том, чтобы в учете все текущие затраты подразделить на затраты по нормам и отклонения от норм. Нормативные затраты сравниваются с фактическими затратами, анализируются расхождения данных показателей с точки зрения их причин и ответственных лиц. Положительные расхождения в нормативном методе принято называть экономией, отрицательные -- перерасходом.