Ввиду существования многочисленных трактовок данных понятий, а также отсутствия единого подхода к их определению и экономической сущности представим соотношения терминов «затраты», «расходы» и «издержки» с целью обеспечения единого методологического подхода к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции.
В основу концепции положен временной момент возникновения затрат, расходов и издержек в жизнедеятельности компании на рисунке 2.
Рисунок 2 - Соотношение категорий «затраты», «расходы» и «издержки» [28]
С нашей точки зрения, издержки являются наиболее общим понятием, включающим в себя понятия затрат и расходов. В явном виде издержки существуют в виде затрат, осуществляемых компанией в прошлый или настоящий период времени, в неявном - в виде альтернативных возможностей использования имеющихся ресурсов компании в будущем.
Явные издержки представляют собой затраты компании - денежную оценку стоимости всех экономических ресурсов на производство и реализацию продукции, подтвержденные документально и отраженные по дебету счетов учета затрат. Затраты компании на основании их свойства запасоемкости и в зависимости от момента отражения в отчетности будем разделять на активы и расходы. В активе бухгалтерского баланса, а следовательно, на определенный (настоящий) момент времени в отчетности отражаются затраты, не списанные в себестоимость произведенной продукции.
Последней из рассматриваемых категорий является категория расходов - затрат экономических ресурсов, связанных с производством и реализацией продукции, подтвержденных документально и определяемых моментом реализации продукции или иным событием, приносящим доход предприятию. Расходы всегда относятся к прошедшему периоду времени и в составе бухгалтерской отчетности отражаются в отчете о финансовых результатах.
Каждая категория при данном прочтении проявляет свои, характерные только для нее особенности:
- издержки содержат в себе не только фактически осуществленные затраты, но также альтернативные возможности использования имеющихся ресурсов компании, которые не подтверждены документально, но их обязательно следует учитывать при планировании деятельности компании;
- затраты компании не связаны с моментом реализации продукции, но должны быть оформлены документально и отражены по дебету счетов учета затрат;
- расходы представляют собой затраты компании, непосредственно связанные с моментом реализации.
В целях управления затратами на производство продукции и, как следствие, себестоимостью важное значение придается экономически обоснованной классификации затрат предприятия.
В общем смысле классификация представляет собой осмысленный порядок вещей, явлений, разделение их на разновидности согласно каким-либо важным признакам.
На основании данного определения предложим собственную трактовку понятия классификации затрат: классификация затрат на производство продукции - это разделение всей совокупности затрат предприятия на основании какого-либо экономического признака.
В приложении 1 представим основные классификации затрат предприятия, существующие сегодня в отечественной и зарубежной экономической литературе.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Как правило, типовая номенклатура статей затрат представляет собой следующий перечень:
1) сырье и основные материалы;
2) возвратные отходы (подлежат вычету);
3) покупные изделия и полуфабрикаты;
4) топливо и энергия для технологических целей;
5) заработная плата производственного персонала;
6) амортизация основных средств;
7) отчисления на социальные нужды;
8) затраты на подготовку и освоение производства;
9) общепроизводственные затраты;
10) общехозяйственные затраты;
11) потери от брака;
12) прочие производственные затраты;
13) затраты на реализацию продукции.
1.2 Сущность метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости продукции
Широко применяемый в современной науке термин «метод» произошел от древнегреческого слова «methodos», что означает «путь исследования или познания».
Согласно Толковому словарю В.И. Даля «метод - это способ, порядок, основания; принятый путь для хода, достижения чего-либо, в виде общих правил» [34, т.2, с. 273]. Под методом в науке и научной деятельности понимается совокупность знаний, с помощью которых добываются новые знания. Метод - это способ достижения цели, решения конкретной задачи, совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности.
В экономической литературе при определении способов учета затрат на производство продукции и способов калькулирования себестоимости оперируют терминами «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». В одних источниках данные понятия рассматриваются в качестве синонимов, четкая граница между ними отсутствует, в других случаях они представляются как единое понятие: «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции», в третьих - предстают в качестве обособленных объектов исследования.
Дадим краткую историческую справку. На протяжении ХХ в. в российском учете для обозначения совокупности приемов и процедур по текущей группировке, учету затрат, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) применялся единый термин «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».
В конце 40-х гг. ХХ в. учет затрат и калькулирование себестоимости стали трактоваться как часть бухгалтерского учета и аналитическое развитие счета 20 «Основное производство» [28]. В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой научного решения ученых-экономистов. Исследуя этапы развития бухгалтерского учета в России, Я.В. Соколов указывал на существование следующих вариантов взаимосвязи учета затрат и калькуляций: «…1) калькуляция и учет затрат тождественны; 2) калькуляция и учет затрат - независимые друг от друга процессы» [39, с. 215].
Первый подход связан с именем С.Ф. Иванова. В 1872 г. он выдвинул идею создания производственных (калькуляционных) счетов учета затрат, чтобы «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого» [40, с. 140]. Его последователями были А.И. Гуляев, С.А. Щенков, А.Ш. Маргулис, С.А. Стуков.
В третьем очерке книги «Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия» С.А. Щенков отмечает: «… для того, чтобы подчеркнуть единство методов учета затрат и методов калькуляции, представляется предпочтительным употребление в этом смысле термина «метод учета себестоимости» [75, с. 68].
И.И. Поклад в монографии «Учет, калькулирование и анализ себестоимости промышленной продукции» под методом калькуляции понимает совокупность приемов, используемых для исчисления единицы продукции [39].
А.Ш. Маргулис в работе «Калькуляция себестоимости в промышленности» также рассматривает метод учета затрат и метод калькулирования как единый процесс исследования затрат предприятий определенных типов на производство и реализацию продукции с позиций измерения, контроля, определения себестоимости изделий и работ; он отмечает, что «искусственное обособление методов калькулирования от методов учета затрат приводит к технизации процессов исчисления себестоимости продукции и не вытекает из экономической сущности методов учета издержек» [44, с. 192].
Второй подход к взаимосвязи методов учета затрат и методов калькулирования нашел отражение в трудах советских ученых второй половины 60-х и первой половины 70-х гг. ХХ в. Н.Г. Чумаченко и И.А. Басманова.
Н.Г. Чумаченко полагает, что калькулирование себестоимости продукции представляет собой отдельный этап производственного учета. Более того, он указывает на необходимость обособления калькуляции от учета затрат и рассмотрения их как различных понятий. Калькуляция, согласно мнению Н.Г. Чумаченко, - только заключительный этап учета производства, она в чем-то уже, в чем-то шире учета затрат, так как вытекает из записей не только по дебету, но и по кредиту счета производства [78].
И.А. Басманов также разграничивает методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости. Он предлагает методы учета затрат подразделять на нормативные и ненормативные, а к методам калькулирования относить нормативный метод, методы прямого исключения затрат, распределения затрат, прямого счета, суммирования и комбинированный метод [25].
Данную позицию поддерживает В.Ф. Палий в книге «Основы калькулирования»: «Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования» [61, с. 76].
Сущность метода учета затрат и метода калькулирования вызывает споры и сегодня. Что из данных методов первично, а что вторично? Тождественны ли данные понятия или представляют собой разные процессы? Для того чтобы ответить на эти вопросы, нам необходимо найти нейтральное понятие, присущее как методу учета затрат, так и методу калькулирования себестоимости.
Положим, что таким понятием является понятие «объект», в нашем случае - «объект учета затрат» и «объект калькулирования».
Проанализировав существующие литературные источники, мы можем отметить, что в трудах отечественных ученых отсутствует однозначное определение как объекта учета затрат, так и объекта калькулирования себестоимости продукции в таблицах 1 и 2:
Таблица 1
Трактовки понятия «объект учета затрат»
|
Объект учета затрат |
|||
|
«Группировка затрат на производство в текущем учете, дающая возможность определить себестоимость продукции»[30] |
«Места возникновения расходов, т.е. отдельные цехи, производства, участки и другие структурные подразделения (в некоторых видах производства - агрегаты, фазы, переделы, поточные линии и т.д.), в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг»[31] |
«Изделия, их отдельные части (конструктивные элементы, углы, детали), группы изделий, выполненные работы, совокупность однородных работ, установки, производства, процессы, фазы и стадии технологических процессов, отдельные операции»[27] |
Таблица 2
Трактовки понятия «объект калькулирования»
|
Объект калькулирования |
|||
|
«Полуфабрикат, изделие или работа, по которым определяется себестоимость единицы» [27] |
«Виды продуктов, полуфабрикатов и частичных продуктов (детали, узлы) разной степени готовности, работ и услуг, имеющих потребительную стоимость, по которым необходима информация об их себестоимости» [29] |
«Выпускаемые отдельные виды продукции, выполняемые виды работ и услуг или их однородные группы» [31] |
В теории учета под объектами учета затрат понимают реально существующие объекты хозяйственной деятельности, составные элементы средств и фондов предприятия, которые познаются субъектом управления с помощью учета.
Под объектом калькулирования понимаются отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. В ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрупнение. Номенклатуру объектов калькулирования вырабатывают на предприятиях с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня специализации и кооперирования, унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат.
Иными словами, объект учета затрат на производство - это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам для формирования показателей себестоимости, а объектом калькулирования являются конкретные единицы производимой продукции, по которым определяется искомый параметр - себестоимость.
С точки зрения авторов данной работы, взаимосвязь терминов «объект учета затрат», «объект калькулирования» и «себестоимость единицы продукции» можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 3:
Рисунок 3 - Взаимосвязь понятий «объект учета затрат», «объект калькулирования» и «себестоимость единицы продукции»
Для того, чтобы определить сущность метода учета затрат и метода калькулирования, нам понадобилось обратиться к методу дедукции и осуществить движение от общего понятия «метод» к частному понятию - «объект». Дефиниция понятия «объект» обоих методов позволяет сделать вывод о том, что метод калькулирования себестоимости не тождествен методу учета затрат, а является лишь его частью.