Среднеотраслевая себестоимость определяется как средневзвешенная величина из индивидуальных затрат предприятий данной отрасли и характеризует средние затраты на единицу продукции по отрасли, поэтому она относится к общественно необходимым затратам труда.
Кроме того, себестоимость подразделяют на фактическую и плановую. Фактическая себестоимость используется для анализа производственно-хозяйственной деятельности предприятий в динамике за прошедшие периоды, а плановая себестоимость - для сравнения затрат в плановом и базисном периодах.
В показателе себестоимости продукции отражается вся производственно-хозяйственная деятельность предприятия: состояние техники и технологии; степень использования основных и оборотных фондов, производственной мощности; уровень производительности труда и организации производства; методы управления, состояние снабжения и сбыта, соблюдение режима экономии.
Себестоимость продукции - основа стоимости. Снижение себестоимости продукции уменьшает ее стоимость, сокращает не только индивидуальные, но и общественно необходимые затраты на производство.
Согласно Толковому словарю по экономике (под общей редакцией д-ра экон. наук И.М. Осадчей) затраты («absorption») представляют собой «совокупные расходы на реальные товары и услуги; затраты на потребление, инвестиции и государственные расходы» [79, с. 1].
В «Современном экономическом словаре» под редакцией Б.А. Райзберга под затратами понимаются «выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции» [62, с. 114].
Оба определения отождествляют понятия расходов, затрат и издержек предприятия. Среди ученых-экономистов такую же точку зрения высказывают В.Б. Ивашкевич и О.Д. Каверина. Они считают, что понятия «затраты» и «издержки» идентичны по содержанию и являются синонимами.
Затраты - это «выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени» [41, с. 57; 42, с. 63].
Известный представитель советской бухгалтерской теории Н.А. Блатов в книге «Коммерческий словарь» также отождествляет понятия расходов и затрат: «Расходы - всякие затраты при совершении торговли и промысла; общие расходы - затраты, вызываемые деятельностью всего предприятия вообще; накладные или специальные расходы - затраты, вызываемые той или иной отраслью предприятия; эксплуатационные расходы - специальные расходы данной отрасли вместе с соответствующей долей общих расходов (иначе - издержки торговли и производства)» [26].
Другая группа ученых рассматривает категории «затраты» и «расходы» как составные части друг друга:
а) в «Толковом бухгалтерском словаре» А.С. Бакаева затраты - это «<…> часть расходов организации, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. с обычными видами деятельности» [24, с. 45];
б) О.В. Рыбакова при толковании терминологии расходов и затрат разделяет их моментом продажи: «расходы - уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают фактическое использование сырья, материалов, труда, услуг и лишь в момент продажи предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы» [64];
в) в учебнике по управленческому учету А.Д. Шеремет отмечает, что «<…> расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации» [74].
Итак, нами были рассмотрены дефиниции понятий расходов и затрат, встречающиеся в экономической литературе. Данный анализ будет неполным без обзора нормативных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в Российской Федерации.
Основными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета в России, являются Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению бухгалтерского учета (далее - ПБУ). В ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99) дано следующее определение расходов: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [15].
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) сумма расхода может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Категория «затраты» в ПБУ 10/99 упоминается в контексте группировки расходов в бухгалтерском учете по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
Основным документом, регламентирующим ведение налогового учета, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно гл. 25 «Налог на прибыль» расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [6].
Выше нами даны трактовки понятия «расходы», регламентированные законодательными актами бухгалтерского и налогового учета. Еще одним видом учета, ведение которого в России законодательно не закреплено, является управленческий учет. Его целью является предоставление важной информации внутренним пользователям (руководителям) для принятия решений по деятельности организации. Для принятия таких решений менеджменту предприятия требуется оперативная информация, а этого бухгалтерский учет ввиду своей периодичности, оперирования с фактическими данными и законодательного регулирования обеспечить не может. В рамках данного исследования нами будет рассматриваться именно управленческий учет, а в частности, вопросы учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, трактовки понятий «расходы», «затраты» и «издержки».
Интересную точку зрения относительно экономической сущности расходов и затрат предлагает проф. В.К. Скляренко: «Затраты - это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени» [67]. Как видно из определения, затраты характеризуются:
1) денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;
2) целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);
3) определенным периодом времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.
«Отметим еще одно важное свойство затрат: если затраты не вовлечены в производство и не списаны (не полностью списаны) на данную продукцию, то затраты превращаются в запасы сырья, материалов, запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции и т. п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия» [63].
Данная трактовка понятия «затраты» иллюстрируется на рисунке 1 и подчеркивает тонкую грань между активами предприятия, отражаемыми на 20х и 40х счетах бухгалтерского учета, и расходами, в которые переходят эти активы в момент реализации продукции и формирования ее себестоимости на счете 90:
Рисунок 1 - Иллюстрация запасоемкости затрат [70]
В продолжение своего исследования В.К. Скляренко дает помимо понятий расходов и затрат понятие издержек: «издержки - это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства - это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции. Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака, гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях» [67].
Трактовкой категории «издержки» занимались многие ученые-экономисты. Например, в «Современном экономическом словаре» под ред. Б.А. Райзберга под издержками понимаются выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств, услуг, финансовых ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров. Общие издержки складываются из постоянных и переменных затрат [62].
Наибольший вклад в толкование термина «издержки» внес К. Маркс в теории издержек производства. Эта теория основана на двух принципиальных категориях: издержки производства и издержки обращения. Издержки производства - это затраты различных видов экономических ресурсов, непосредственно связанные с производством экономических благ (сырье, труд, основные средства, услуги, финансовые ресурсы), а издержки обращения - это затраты, связанные с реализацией созданных экономических благ.
Достаточно подробно о категории издержек идет речь в статье Н.О. Черевко «Подходы к определению и разграничению понятий «затраты», «издержки», «расходы» в экономической науке», где автор дает характеристику двух основных школ издержек - марксистской и неоклассической.
Издержки производства К. Маркс рассматривает в основном с позиции образования прибавочной стоимости и прибыли. Он различает капиталистические издержки производства товара и полные затраты общественно необходимого труда на его производство [77].
Специфически капиталистические издержки производства, по К. Марксу, - это затраты капиталиста на постоянный капитал (с) и переменный (v), т. е. это материально-производственные затраты и затраты на заработную плату. От специфически капиталистических затрат К. Маркс отличает действительные издержки производства, равные полной стоимости товара, т.е. c+v+m. Эти действительные издержки производства составляют общественные издержки, т.е. то, что стоило производство товаров обществу. Действительные, или общественные, издержки производства больше затрат капиталиста на величину прибавочной стоимости m. Он называет прибыль «превращенной прибавочной стоимостью», порождением всего капитала, хотя в действительности, как утверждает К. Маркс, прибавочная стоимость создается только переменным капиталом, т.е. живым трудом наемных работников [49].
Согласно теории неоклассической школы издержек они подразделяются на экономические и бухгалтерские.
Бухгалтерские издержки - это фактические денежные затраты предприятия, выплаченные поставщикам за купленные материально-производственные ценности и на заработную плату работников [50]. В основе трактовки бухгалтерских издержек лежит ретроспективный подход, они показывают фактический результат деятельности компании и служат источником составления бухгалтерской отчетности. В неоклассической теории бухгалтерские издержки носят название явных издержек.
В свою очередь, трактовка экономических издержек исходит из перспективного подхода к деятельности компании. Экономический подход, наряду с формированием издержек, предусматривает выявление путей их оптимизации. Экономические издержки представляют собой совокупность явных и неявных издержек. Неявные издержки - это альтернатива использования ресурсов, принадлежащих компании в настоящее время (например, более выгодное использование материальных ресурсов, возможность использования управленческих навыков предпринимателя при альтернативном использовании данного ресурса - работе по найму).
Неявные издержки не отражаются в бухгалтерской отчетности, т.к. не включаются в бухгалтерские издержки. Их необходимо брать в расчет при принятии экономических решений, что позволяет эффективно использовать все вовлеченные в процесс производства ресурсы.