Положение корректного обложения изложено в ст. 31 Общего Налогового кодекса (Algemene Wet Rijksbelastingen; AWR), его использование ограничено прямыми налогами (личный подоходный налог, налог на имущество, исключая долги, корпоративный подоходный налог и налог с суммы дивидендов). Это положение уполномочивает налоговое ведомство тщательно проверять конкретную сделку с целью установить, существует ли мотив уклонения от налога, и, если такой мотив установлен (т.е. если похоже, что налогоплательщик не вступил бы в эту сделку с другими мотивами), вся сделка может быть игнорирована. Однако до того, как налоговое ведомство применит ст. 31 AWR, оно должно получить полномочия от Министерства финансов.
Например, корректное обложение было применено в ситуациях, когда индивидуальные налогоплательщики вносили капитал в пользу корпорации с целью избежать обложения подоходным налогом. Акционеры компании А учредили компанию Б и перевели все свои акции компании А в компанию Б. Компания Б заплатила трансфертную цену акций акционерам из дивидендов, полученных от компании А. В соответствии с Голландским налоговым законом облагаемый налогом случай (получение дивидендов) был видоизменен в не облагаемый налогом случай (выплата долга). Верховный Суд решил, основываясь на положении о корректном обложении, игнорировать учреждение компании Б, в результате чего получилось, что дивиденды были выплачены не компании Б, а непосредственно бывшим акционерам компании А (HR BNB 1968/80).
Разница между fraus legis и корректным обложением следующая:
а) fraus legis - это более гибкий инструмент для налогового ведомства, потому что не требуется формальная процедура;
б) во время применения доктрины fraus legis будут использованы налоговые последствия более или менее аналогичной сделки; когда же применяется корректное обложение, сделка просто игнорируется. Необходимо отметить, что при доктрине fraus legis сделка может быть игнорирована и никакая аналогичная сделка ее не заменяет, если наиболее близким к такой сделке является предположение, что никакая сделка не имела места ("замена на ноль");
в) ввиду этих последствий положение о корректном обложении применялось только в ограниченном количестве ситуаций (например, таких вычитаемых из суммы облагаемых налогом расходов, как проценты), в то время как доктрина fraus legis может применяться практически во всех ситуациях.
Министерство финансов решило, что с 1 августа 1987 г. налоговому ведомству не будет выдаваться разрешение на применение положения о корректном обложении. Вместо этого поощряется применение налоговым ведомством доктрины fraus legis.
Испания. В соответствии со ст. 24 Общего Налогового кодекса (Ley General Tributaria; LGT) концепция fraus legis, разработанная в рамках гражданского права, становится применимой к налоговому закону. Чтобы применить fraus legis, должны быть соблюдены следующие условия:
1) результат цели уклонения от налога, хотя и не противоречит юридическим положениям, ведет к регулированию правового действия в другом порядке с другим результатом;
2) использование правовых актов или соглашений в качестве средства получения очевидных результатов.
Статья 25 LGT содержит общие положения против злоупотреблений:
1) налог будет оценен в соответствии с подлинным юридическим или экономическим характером подлежащего налогообложению факта;
2) когда облагаемый налогом факт заключается в юридическом акте или соглашении, он будет расценен как совместимый со своей подлинной природой независимо от выбранной формы или использованного заинтересованными сторонами обозначения и не принимая в расчет специфические дефекты или дефекты формы, которые могут сказаться на его юридической силе;
3) когда облагаемый налогом факт характеризуется тем, что уделяется внимание экономическим концепциям, критерий, использованный для их оценки, примет в расчет экономические отношения или ситуации, которые существуют или созданы заинтересованными сторонами, независимо от того, какие юридические формы были использованы.
Статья 25 LGT применяется поэтому только к фактам и не может быть приравнена в своих выводах к предписанию правовой формы сделки.
Канада. В странах общего права обычно не существует общего положения против уклонения от налогов. В 1988 г. Канадское правительство ввело общее правило против уклонения от налогов в Акт о подоходном налоге. По этому положению сделка, ведущая к сокращению, уклонению от уплаты или отсрочке налога, игнорируется в налоговых целях, если только сделка не совершена предварительно в целях, не связанных с налогом, или не является злоупотреблением положениями Акта. Если применимо общее правило против уклонения от налогов, налоговые последствия должны быть определены в разумных для данных обстоятельств пределах, чтобы воспрепятствовать появлению суммы, сэкономленной за счет уменьшения налоговых платежей, к которой в противном случае привела бы сделка.
Вскоре после принятия этого правила налоговое ведомство выпустило информационный циркуляр, обеспечивавший руководство, относительно подхода к применению правила при особых обстоятельствах. Чтобы обеспечить согласованность в применении правила, информационный циркуляр указывал, что головной офис Канадского налогового ведомства будет проверять каждый случай определения размера налога с применением этого правила. Был создан комитет, состоявший из высокопоставленных чиновников Департамента юстиции, Департамента финансов и различных департаментов Канадского налогового ведомства, который должен был проверять все запросы о предварительном постановлении суда и предложенные определения размера налога с применением общего правила против уклонения от налогов.
Этот информационный циркуляр имеет ограниченную пользу для налоговых плановиков, поскольку примеры, приведенные в циркуляре, голословны. Однако Канадское налоговое ведомство имеет доступный текущий процесс подоходного налога, посредством которого налогоплательщики могут ходатайствовать об обязательном заключении налогового ведомства относительно налоговых последствий, включая возможное применение общего правила против уклонения от налогов, для предлагаемой сделки. Поэтому Канадское налоговое ведомство предприняло несколько акций, чтобы свести к минимуму неопределенность, вызванную введением общего правила против уклонения от налогов.
Швеция. В 1980 г. было введено общее правило против уклонения от налогов. В соответствии с этим правилом (изложенным в Акте об уклонении от налогов) сделка может быть расценена как метод уклонения от налогов, если:
1) результатом сделки стала существенная налоговая льгота для налогоплательщика;
2) налоговые соображения считаются главным мотивом сделки;
3) сделка противоречит духу и (или) целям закона.
Когда суд заключает, что эти три требования были соблюдены, определение размеров налога должно быть сделано таким образом, как будто правовое действие не было совершено (исключение). Если путем сравнения с экономически эквивалентной альтернативой установлено, что сделки являются обманом, определение размеров налога должно быть сделано таким образом, как будто налогоплательщик выбрал альтернативу (замена). Это общее положение применимо при условии, что нет специального положения, применимого к этой ситуации, и что у налогоплательщика не было достаточных деловых оснований для его действий (косвенный результат второго требования).
В 1993 г. общее положение было отменено в результате острой критики, касавшейся конституционной правовой безопасности. Особенно третье требование считалось слишком телеологическим толкованием и к тому же противоречившим правовой безопасности. После некоторых модификаций, дававших большую безопасность налогоплательщику, общее правило против злоупотреблений было вновь принято в июле 1995 г.
В России сейчас применяются самые разнообразные схемы и методы обхода налогового законодательства, в том числе с участием дочерних фирм, размещаемых в зонах льготных налоговых режимов (не только за рубежом, но и в России). Налоговые власти пытаются противодействовать распространению таких схем, хотя и по опыту работы, и по степени разработанности специальных законодательных норм, затрудняющих их применение налогоплательщиками, Россия еще заметно отстает от ведущих западных стран. Изучение имеющейся практики позволяет выделить следующие наиболее распространенные схемы, используемые налогоплательщиками:
а) страховые схемы;
б) схемы финансового рынка (банковские и основанные на операциях с ценными бумагами);
в) фирмы-"однодневки";
г) схемы, используемые малым бизнесом;
д) таможенные схемы.
Уклонение от уплаты налогов может быть осуществлено в следующих формах:
- подача ложных налоговых деклараций;
- фальсификация балансов;
- искажение счетов прибылей и убытков;
- завышение доходов, на которые распространяются законные скидки и льготы (занижение стоимости акций);
- завышение расходов, вычитаемых при определении налоговых обязательств;
- совершение мнимых и притворных сделок и ряд других.
Анализ многих форм и методов уклонения от налогов, распространенных в российской практике, позволяет сделать следующие выводы.
Уклонение от налогов с использованием неформальных контрактов возможно только на фоне определенных условий. Нестабильность экономической и политической ситуации в государстве, невозможность выполнять государством функции по таким формам социальной защиты населения, как медицинское обеспечение, пенсионное обеспечение, страхование от профессиональных болезней и несчастных случаев, являются основными причинами возникновения различных схем уклонения от налогов.
Ужесточение борьбы со схемами, изменение законодательства нарушают стабильность и побуждают участников к изобретению новых схем. Это приводит к удорожанию содержания государственных институтов и самих схем, что в конечном итоге в масштабах страны приводит к ухудшению экономической ситуации, так как государственные и частные средства расходуются не на создание материальных благ.
Глобальные изменения в сфере налоговых отношений связаны со стабилизацией на макроэкономическом уровне, усовершенствованием государства как института, одной из основных задач которого является выполнение функций по социальной защите населения. Только долгосрочные процессы стабилизации как в экономике, так и в сфере налогового и иного законодательства могут привести к изменению отношения населения к вопросу уплаты налогов как платы за социальную защиту государства.
3. Рекомендации по совершенствованию организации противодействия налоговым преступлениям и правонарушениям в целях обеспечения экономической безопасности государства
3.1 Статистика налоговых преступлений и правонарушений по России и Калининградской области
Уклонение от уплаты налогов как общественное явление с каждым годом получает все большее распространение. Рост его отмечается во всех странах, в том числе и России. Этому есть целый ряд причин. Исследователи выделяют экономические, политические, правовые, организационные, нравственно-психологические и иные причины. В связи с этим отмечается ухудшение финансового положения бизнеса и населения, чрезмерность налоговой нагрузки на налогоплательщиков, необоснованность и непродуманность предоставления налоговых льгот и послаблений отдельным их категориям.
Важнейшими причинами в росте числа уклонений от уплаты налогов называют правовые причины, которые заключаются в несовершенстве и нестабильности налогового законодательства. Постоянное ожидание повышения налогообложения вынуждает налогоплательщиков заранее занижать объем своих налоговых обязанностей. Несовершенство механизма налогообложения и его отдельных составляющих позволяет изыскивать и применять различные способы полного или частичного уклонения от уплаты налогов и сборов. Недостаточно продуманный механизм исчисления и уплаты налогов - использовать разнообразные схемы совершения налоговых деликтов.
В 2016 году в России количество налоговых посягательств выросло на 2,7 % по сравнению с предыдущим годом и достигло уровня 9 тысяч 283 случаев. Правда, за первый квартал нынешнего года их число снизилось по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года на 1,6 % (их было выявлено 2 тысячи 932 случая). В то же время наблюдается снижение числа подобных деяний, которые дошли до суда. По итогам 2016 года по сравнению с предыдущим аналогичным периодом минус 1,3 % (1 тысяча 622 случая); по итогам первого квартала 2017 годы - снижение сразу на 30 % (до 353случаев).
По статистике около трети завершаются прекращением производства на таком основании, как истечение срока давности, в течение которого возможно привлечение обвиняемого к уголовной ответственности. В 2016 году этот показатель составил 36 % от общего количества возбужденных дел (1 тысяча 438 случаев). По итогам первого квартала 2017 годы показатели практически не изменились: 36,6 % (321 случай).
В течение 2016 года прокуратура выявила свыше 64 тысяч фактов нарушения налогового законодательства в России. Для устранения выявленных нарушений прокуроры внесли 12 тысяч 300 представлений, кроме того, было опротестовано 14 тысяч 700 правовых актов, в суды было направлено порядка 3 тысяч соответствующих заявлений и исков. Виновные были привлечены к различным видам юридической ответственности: к административной - порядка 1 тысячи 100 человек; к дисциплинарной - 7 тысяч 100 человек. Вынесено 553 предостережения, в компетентные органы, уполномоченные возбуждать уголовные дела, было направлено 129 материалов, на основании которых те возбудили 101 дело.
Как обстоит дело с раскрываемостью налоговых преступлений? В Генпрокуратуре с сожалением констатируют продолжение тенденции к ее снижению. Если по итогам 2015 года нераскрытыми остались 4 тысячи 100 выявленных налоговых преступлений, то в 2016 году их число выросло на 18,9 % и достигло показателя 4 тысячи 900. Первый квартал 2017 года тоже не радует надзорные органы: рост нераскрытых налоговых преступлений составил 20,7 % по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года и достиг показателя 1 тысяча 30 преступлений.