Уклонение от налогов также является правонарушением, и налоговые органы могут использовать в борьбе против него все доступные им средства преследования нарушителей: предписания, запреты, штрафы, иски в судах, аресты имущества, угрозу тюремного заключения и т.д. В рамках уклонения от налогов обычно выделяют также ненамеренные действия (по незнанию, небрежности, неосторожности и т.д.), которые наказываются максимально штрафами или арестами счетов и имущества (налоговые нарушения), и целенаправленный намеренный обман налоговых органов (налоговые преступления), который может караться конфискацией имущества или значительными сроками тюремного заключения. Правда, в отношении последних некоторые страны (например, Швейцария) занимают более либеральную позицию и продолжают относить все налоговые злоупотребления к разряду не преступлений, но нарушений административно-имущественного характера.
Как уже отмечалось, под уклонением от налогов понимается преднамеренное сокрытие налогоплательщиками части объекта налогообложения (доходов или имущества) от обложения налогами либо уменьшение налоговых обязательств и платежей с помощью других незаконных методов.
В США самый жесткий подход к налоговым нарушениям. Избежание налогов (оптимизация налоговых платежей) в принципе признается в этой стране легальной практикой, однако налоговым законодательством США установлены довольно четкие пределы, в которых это допускается. Так, например, налагаются довольно серьезные ограничения на использование иностранных корпораций, фирм и иных юридических образований для целей обхода налоговых законов. В США также сохраняется обязанность полной налоговой ответственности для всех граждан США, в том числе и для постоянно проживающих за рубежом (другие развитые страны, как известно, давно перешли от принципа гражданства к принципу резидентства).
Соответствующие наказания за уклонение налогов содержатся в разд. 7201 Общего кодекса доходов (ОКД), согласно которому любое лицо, сознательно пытающееся любым путем уйти или избежать от уплаты любого налога, может (в дополнение к возможным прочим санкциям, предусмотренным законом) быть квалифицировано как совершившее тяжкое преступление и быть подвергнуто по решению суда или штрафу в размере до 100 тыс. долл. (500 тыс. долл. - для юридического лица), или тюремному заключению сроком до пяти лет, или и тому и другому вместе, а также будет обязано возместить все судебные издержки.
В целях борьбы против уклонения от налогов налоговые органы США кроме норм, прямо установленных налоговым законодательством, используют также некоторые особые, основанные на судебной практике принципы отделения обычной коммерческой деятельности от сознательных действий налогоплательщика, направленных на обход налоговых законов. Эти принципы обычно используются в случаях, когда соответствующие разделы налогового законодательства не дают возможности эффективно предотвратить действия налогоплательщика по обходу конкретной налоговой нормы или введенного ограничения.
В частности, действует принцип обязательной коммерческой значимости, который позволяет любую коммерческую сделку или операцию (совокупность сделок или операций) признавать несуществующими для целей определения налоговых обязательств налогоплательщика, если она (они) не удовлетворяет следующим трем требованиям:
а) наличие очевидной хозяйственной или коммерческой целесообразности;
б) соблюдение норм и правил налогового законодательства;
в) честность и открытость сделки, означающие отсутствие особых ухищрений для прикрытия сделки или применения к ней режима чрезмерной секретности, не обоснованного никакими коммерческими условиями или потребностями.
Например, согласно правилу целесообразности всякая сделка или операция или создание особой юридической структуры не должны иметь характер особой, искусственной сделки, особой, искусственной юридической структуры, предназначенных исключительно для цели обхода налогового закона, налоговой нормы. Например, применяя это требование, налоговые власти США могут рассматривать зарубежную фирму налогоплательщика как фиктивную, несуществующую корпорацию и игнорировать, для налоговых целей, любые сделки налогоплательщика с этой фирмой.
Другим примером является признание приоритета содержания (сущности) сделки над ее формой. Применение этого правила позволяет налоговым органам игнорировать, для налоговых целей, форму сделки, если ее совершение дает результат в виде снижения налоговых обязательств налогоплательщика, а для ее обоснования нет никаких причин, кроме цели ухода от налогов. Соответственно, общие итоги деятельности налогоплательщика рассчитываются без учета этой примененной формы сделки с пересчетом на те результаты, которые получил бы налогоплательщик, применив более соответствующую ее содержанию обычную коммерческую форму сделки.
Особый интерес представляет опыт США по борьбе с налоговыми злоупотреблениями с использование фирм, создаваемых за рубежом (наиболее распространенная и эффективная модель обхода налоговых законов).
Действительно, в условиях свободы коммерческой деятельности и перемещения капиталов сейчас любое физическое или юридическое лицо может размещать свои денежные средства или активы за пределами своей страны в обычных коммерческих целях или с целью перевода своей деятельности в страны с более льготным инвестиционным или налоговым климатом. Когда же у налоговых органов возникают подозрения, что такие операции совершаются исключительно в целях обхода налоговых законов, они могут предпринимать определенные проверки деятельности налогоплательщика с целью получения доказательств незаконности этих операций. Однако на практике сделки, совершаемые налогоплательщиком, и налоговое законодательство стран, в юрисдикциях которых они осуществляются, могут быть настолько сложными, что часто бывает невозможно доказать факт преступного уклонения от налогов. Уже обычными стали случаи, когда налогоплательщики создают контролируемые корпорации в одной стране, указывают адрес компании во второй и ведут банковский счет еще в одной стране (обычно в такой, где действуют законы о соблюдении банковской тайны). Такие схемы затрудняют, а иногда и делают невозможной проверку налоговой службой существования иностранной контролируемой корпорации и, в случае если она выявлена, определение налоговых последствий в отношении ее учредителей и иных участников, проживающих в данной стране.
В принципе, по законодательству США любая иностранная корпорация рассматривается как отдельный иностранный налогоплательщик, деятельность которого (его доходы и прибыли) за рубежом не подлежит обложению американскими налогами. Однако это общее правило на практике активно используется американскими налогоплательщиками для целей манипулирования налоговыми законами и необоснованного ухода от налогов. Например, учреждение иностранной фирмы в стране (юрисдикции) с низкими налогами предоставляет материнской американской компании возможность занижать налоги путем искусственного перевода дохода на иностранную дочернюю компанию. Поэтому в налоговом законодательстве США разработан ряд приемов и способов ограничения этой возможности американских налогоплательщиков.
Главная проблема, препятствующая эффективной борьбе налоговых органов против налоговых злоупотреблений, - это недостаток информации. Поэтому в американском законодательстве (в ОКД) присутствуют специальные разд. 964 (с) и 6038 (а), согласно которым любой американский учредитель иностранной фирмы обязан вести учет и представлять налоговым органам США отчетность о деятельности этой фирмы (с тем, чтобы налоговый орган мог правильно определить размер налогов, причитающихся с этого американского налогоплательщика).
Конкретно эти требования установлены разд. 6038 (а) ОКД и состоят в том, что любое американское физическое или юридическое лицо обязано представлять налоговым органам в отношении любой иностранной корпорации, которую такое лицо контролирует, ее название, место ее учреждения (регистрации), основное место ведения деятельности, характер деятельности этой корпорации, ее отчетный баланс с указанием всех ее активов, обязательств и капитала, перечисления всех сделок, совершенных между этим лицом и такой иностранной корпорацией, а также всех сделок этой иностранной корпорации с любыми американскими физическими или юридическими лицами, которым на момент совершения этих сделок принадлежало не менее 10% размещенных акций любого типа такой корпорации, полный перечень всех размещенных акций этой корпорации и список (с указанием имени, названия, адреса и количества принадлежащих акций) всех ее американских участников (физических или юридических лиц), которые являлись владельцами, на любой момент в течение отчетного периода, не менее 5% акций любого типа этой иностранной корпорации.
В ОКД включен также разд. 982, который предусматривает обязанность налогоплательщика, при определенных ситуациях, представлять налоговым органам также оригиналы документов, составленных за рубежом.
В случае если налогоплательщик не исполнит этой обязанности, он лишается права на будущее ссылаться на эти документы или использовать их при составлении своей налоговой отчетности (например, для обоснования своих расходов, затребования налоговых скидок или льгот и т.д.). За несоблюдение вышеуказанных требований о ведении учета и отчетности или предоставлении информации предусмотрены серьезные штрафные санкции.
Создание фирм за рубежом часто используется американскими налогоплательщиками для получения отсрочек при уплате налогов.
Правила налогообложения зарубежных холдинговых компаний регулируются разд. 551 - 556. Эти правила не позволяют американским налогоплательщикам избегать уплаты налога с дивидендов и других доходов, получаемых от владения инвестициями в зарубежных фирмах. Обложение таких доходов предусмотрено по наивысшей ставке подоходного налога. Для целей такого обложения корпорация признается иностранной компанией с американскими участниками при условии, что:
а) не менее пяти физических лиц владеют прямо или косвенно более чем 50% капитала корпорации;
б) не менее 60% общих доходов корпорации расходуется на выплату дивидендов ее участникам.
Разделами 951 - 958 ОКД определяется порядок обложения нераспределяемых доходов иностранных корпораций. Основной целью этих разделов является:
а) ограничивать возможности американских собственников зарубежных фирм получать отсрочки налогообложения в отношении нераспределяемых доходов этих фирм;
б) препятствовать переводам этих доходов непосредственно в страны с особо льготными режимами налогообложения.
Для целей этого регулирования всякая зарубежная фирма признается контролируемой (американцами) иностранной корпорацией, если американским акционерам принадлежит в ней более 50% голосов или более 50% акционерного капитала. При этом должно учитываться не только прямое, но и косвенное владение акционерным капиталом (через посредников или номинальных собственников).
Если корпорация признается контролируемой иностранной корпорацией, каждый ее американский акционер должен включать в доход сумму двух составляющих:
а) принадлежащую ему пропорционально участию в капитале долю дохода этой корпорации;
б) любые доходы этой контролируемой иностранной корпорации, полученные от ее инвестиций в США.
В итоге для налогообложения в США всякий американский участник такой корпорации считается получающим от нее дивиденды в полном размере, хотя бы реально эти доходы корпорации и не предоставлялись к распределению.
Положения о налогообложении нераспределяемых доходов корпораций содержатся также в разд. 531 - 535 ОКД, которые распространяются как на американские, так и на иностранные компании. Содержащиеся в этих разделах правила не позволяют корпорациям накапливать свои прибыли в целях уменьшения налоговых обязательств их акционеров. Если накопление таких прибылей превышает обоснованные коммерческие потребности корпорации, сумма этого превышения облагается дополнительным налогом по ставке 39,6%.
Подраздел "F" закона включает под свое регулирование также и доходы, переводимые в страны (юрисдикции) с особо низкими налогами. Такое регулирование касается случаев, когда головная американская компания пытается вывести часть доходов (прибылей) от своего американского бизнеса путем их перевода на счета своей дочерней фирмы, размещенной в стране (юрисдикции) с особо низкими доходами. Например, головная компания - производитель в США может продавать свою продукцию зарубежной дочерней фирме, которая далее реализует ее конечным потребителям по специальным (трансфертным) ценам. В результате такого ценового манипулирования ценами часть дохода от произведенной продукции может быть намеренно переведена в страну (юрисдикцию) с особо низкими налогами.
Как уже отмечалось, в США налоговое законодательство (разд. 482 ОКД) дает налоговым органам в необходимых случаях достаточно широкие полномочия по перераспределению валового дохода налогоплательщиков, относимых на издержки производства статей затрат, распределению доходов от финансирования совместной деятельности и т.д. в отношениях между корпорациями, которые прямо или косвенно контролируются взаимосвязанными между собой группами лиц. Эти полномочия налоговые органы могут использовать в целях устранения возможностей уклонения от налогов путем манипулирования переводами доходов и прибылей или использования трансфертных цен в сделках между такими корпорациями.
Специально для этих случаев разд. 482 ОКД предусматривает набор методов и правил, позволяющих определять, совершались сделки между связанными таким образом лицами на обычных коммерческих условиях или нет. Важно подчеркнуть, что налоговые органы могут использовать эти свои полномочия без необходимости доказывать, совершал ли налогоплательщик такие действия с намерением обхода налоговых законов или без такого намерения.
Данный раздел охватывает такие ситуации, когда две или более организации, предприятия или хозяйствующих субъекта (независимо от того, обладают ли они правами юридического лица или нет, образованы в США или нет, аффилированы или нет) принадлежат или контролируются прямо или косвенно одними и теми же группами лиц.