Все эти вопросы приобретают особенно большое значение при проведении налоговых проверок деятельности многонациональных компаний.
Для американских транснациональных корпораций является обычной практикой с помощью трансфертных цен определять, какой объем дохода будет облагаться налогами в США, а какой - налогами в других странах (юрисдикциях). Правила, предусмотренные разд. 482 ОКД, могут быть использованы налоговыми органами для увеличения налогооблагаемого дохода головной американской корпорации на суммы, намеренно представляемые в ее отчетности как доход дочерней зарубежной фирмы.
Хотя трансфертное ценообразование является основным способом, с помощью которого взаимозависимые между собой компании пытаются уклониться от налогов, нормы правильного и обоснованного отражения доходов могут использоваться налоговыми органами также и в некоторых других случаях. Например, административно-хозяйственные расходы, относимые на издержки производства, могут намеренно перераспределяться в отношениях между зависимыми предприятиями в целях снижения налогов в США.
Важную роль в налоговом законодательстве играет разд. 367 ОКД, регулирующий передачу имущества или иных активов американскими юридическими или физическими лицами в пользу зарубежных компаний с целью последующей реализации этой собственности за пределами налоговой юрисдикции США. Основной смысл этой операции состоит в том, что по общим нормам передачи капиталов между корпорациями не подлежат обложению налогами, а под видом перевода имущества за рубеж корпорации могут укрывать перевод своих прибылей, уводя их таким образом от налогообложения в США. Разделом 367 ОКД как раз для таких случаев и предусматривается, что зарубежная компания при этих передачах не будет рассматриваться как юридическое лицо, что позволит вернуть передаваемые активы для налогообложения всей сделки в США (особым налогом по ставке 35% - в отношении суммы превышения трансфертной цены передаваемых активов над их реальной рыночной стоимостью).
В 1998 г. ОЭСР опубликовала доклад о налоговых убежищах, озаглавленный "Новая проблема мирового масштаба - налоговая конкуренция, приводящая к пагубным последствиям". В докладе ОЭСР не названы конкретные страны, являющиеся налоговыми убежищами, но дается общий анализ проблем, с которыми сталкиваются налоговые службы разных стран вследствие существования таких убежищ.
Известно, что отток денег из страны в целях уклонения от налогообложения в основном производится через государства, которые соблюдают конфиденциальность финансовых операций, несмотря на то что заключили целый ряд договоров об избежании двойного налогообложения. Такие страны являются "пропускными воротами", поскольку договоры об избежании двойного налогообложения облегчают инвестирование средства по всему миру, так что инвестиции не обязательно должны "застревать" в налоговых убежищах.
В целом эти страны можно разбить на три отдельные группы:
1) страны и территории, не заключившие договоры об избежании двойного налогообложения, предусматривающие обмен информацией, и (или) соглашения об обмене налоговой информацией;
2) страны и территории, не имеющие договоров об избежании двойного налогообложения, предусматривающих обмен информацией, но при этом заключившие соглашения об обмене налоговой информацией с Соединенными Штатами Америки;
3) страны и территории, заключившие договоры об избежании двойного налогообложения, предусматривающие обмен налоговой информацией, и (или) соглашения об обмене налоговой информацией.
При рассмотрении вопросов борьбы против налоговых злоупотреблений прежде всего необходимо провести четкое разграничение между уклонением от уплаты налогов и уклонением от налогов. Уклонением от уплаты налогов обычно считается сокращение подлежащей обложению налогом базы незаконными методами, в то время как уклонением от налогов считается сокращение подлежащей обложению налогом базы законными методами. Только строгая проверка и контроль могут решить проблему уклонения от уплаты налогов. Если обнаруживается уклонение от уплаты налогов, обычно применяется уголовное право.
В развитых странах налогоплательщики, как правило, могут свободно выбирать наиболее выгодную для них в смысле налогов структуру для достижения целей своего бизнеса. Однако эта управленческая свобода обычно ограничена в налоговых законах или общими правилами против уклонения от налогов, или специальными правилами против уклонения от налогов. Для толкования общего правила против уклонения от налогов, которое непременно составлено в неясных условиях, требуется хорошо образованный налогоплательщик, налоговое ведомство и судьи.
Общее правило против уклонения от налогов должно быть по возможности конкретным. Необходимо избегать использования неопределенных терминов. Такая терминология должна будет трактоваться судьями, и, таким образом, это может привести к неопределенности. Чтобы общее правило против уклонения от налогов было более конкретным, оно должно относиться к фактам и обстоятельствам рассматриваемого толкования и к деловым причинам связанных с этим сделок. В отношении последнего критерия бремя доказательства может быть переложено на налогоплательщика.
2.3 Законодательные основы противодействия налоговым нарушениям в разных странах
Рассмотрим более конкретно законодательные основы противодействия налоговым нарушениям в разных странах.
Австрия. Раздел 22 Австрийского федерального налогового кодекса (Bundesabgabenordnung; BAO) содержит общее положение против злоупотребления законом. В соответствии с этим положением фискальные обязательства нельзя обходить или сокращать, злоупотребляя формами и понятиями гражданского права. В случае злоупотребления налоги должны взиматься в таком же размере, как они взимались бы, если бы структура была соответствующей экономической сути и фактам. С точки зрения Австрийского налогового ведомства это положение применимо к международным налоговым случаям.
Сейчас в Австрии идет дискуссия относительно значения разд. 22 BAO. Налоговое ведомство считает, что это положение дает им право налогообложения, если структура: не соответствует экономическим результатам, которых хочет достичь налогоплательщик, необычна, если единственным намерением налогоплательщика является минимизация налогового бремени.
Поэтому на практике налогоплательщик мог бы убедить налоговое ведомство, что нет ничего необычного в том, как он структурировал сделку или что он также имел другие намерения, кроме минимизации налогового бремени. Следуя этой точке зрения, разд. 22 BAO применим только к налогоплательщикам, которые или не проявляют смекалку и изобретательность, или не нанимают хороших юристов, специализирующихся по налогам. Однако с точки зрения Австрийского Конституционного Верховного Суда и в соответствии с преобладающей теорией знатоков права обход налоговых правил должен предотвращаться за счет уделения внимания цели и экономической основе закона, когда трактуются налоговые правила, которые хочет обойти налогоплательщик. Поэтому разд. 22 BAO подчеркивал, что, когда трактуется налоговое правило, необходимо принимать во внимание цель и экономическую основу. Как следствие этой точки зрения, разд. 22 BAO никогда не сможет дать право налогообложения.
Бельгия. В Бельгии налогоплательщикам предоставлена свобода выбора любой законной сделки, которая создает для них наиболее выгодный фискальный режим. Суды разрешают даже искусственные структуры, если налогоплательщик принимает все правовые последствия сделок в рамках этих структур. Этот подход известен как доктрина Brepols, которая была создана в рамках прецедентного права.
С 1993 г. Бельгийский налоговый кодекс (Wetboek van de Inkomstenbelastingen; WIB) в ст. 344 предусматривает возможность корректировать любую правовую структуру, которая нарушает экономическую действительность. Налоговое ведомство не может быть связано обязательством по отношению к правовому ограничению, данному налогоплательщиком правовым актам, если докажет, что целью этого ограничения ставится обойти налог, если только налогоплательщик не докажет, что ограничение отражает законные финансовые или экономические нужды. В качестве средств доказательства приемлемы любые законные действия, предусмотренные гражданским правом. В инструкциях, прилагаемых к новому закону, упоминается о том, что это положение не аннулирует существующее прецедентное право. Это вызывает большую неопределенность, поскольку новое положение ("сущность над формой") стоит под прямым углом к доктрине Brepols ("форма над сущностью"). В настоящее время Суды еще не решили, который из этих двух подходов должен быть преобладающим.
Германия. Германский Общий налоговый кодекс (Abgabenordnung; AO) в п. 42 содержит общее положение против злоупотребления законом: налоговый закон нельзя обходить при помощи злоупотребления структурами, доступными в силу закона. Если происходит такое злоупотребление, налог будет причитаться к уплате, как и в случае юридических мер, адекватных экономическим сделкам.
Это положение устанавливает общий принцип против злоупотреблений в Германском налоговом законе, рассчитанный на устранение злонамеренного уклонения от налогов. Законодательное намерение заключается в предотвращении уклонения от налогов. В этих целях уклонение от налогов определяется как налоговое планирование с использованием законных структур способом, который не входил в намерения законодателя.
Определенная практика налогового планирования, ведущая к снижению налогового бремени налогоплательщиков, не соответствует законодательным намерениям, лежащим в основе налогового законодательства. Такой практики придерживаются путем использования законных структур, которые не четко охватываются налоговым законодательством. Таким образом, там, где данная правовая структура не отвечает законодательным намерениям, налоговое планирование классифицируется как вводящее в заблуждение и, следовательно, структура, использованная налогоплательщиком, не будет признана в налоговых целях.
Определенная структура, принятая налогоплательщиком для сокращения налогов, игнорируется, если она не оправдана экономическими или другими достоверными неналоговыми причинами. Верховный Налоговый Суд (Bundesfinanzhof; BFH) признает структуру вводящей в заблуждение, когда она неуместна, осуществляется с целью сокращения налоговой ответственности и не поддерживается полным смысла трактованием закона с учетом целей и задач законодательства.
Налоговое планирование с использованием необычных структур может быть игнорировано, потому что в законодательные намерения входило, чтобы налогоплательщик в действительности подлежал обложению налогами, от которых он пытается уклониться.
Для того чтобы п. 42 AO был применим, необходимо соблюдение следующих условий:
а) налоговый закон должен применяться прямо (косвенно) в соответствии с правовой сделкой;
б) налоговый закон должен был уделить основное значение экономическим результатам этой правовой сделки, а не ее правовым результатам;
в) экономические факты должны были быть предметом налогообложения, но не были эффективно (полностью) охвачены налоговыми положениями;
г) налогоплательщик должен использовать эту правовую сделку для обхода налога;
д) выбранные правовые сделки должны вводить в заблуждение.
Перед тем как судить о том, является ли сделка вводящей в заблуждение, необходимо расследовать, может ли правовая структура трактоваться способом, позволяющим применение налогового закона.
В п. 42 (2) AO законодатель определяет любое правовое действие, которое является искусственным по отношению к экономическим целям и обстоятельствам, как вводящее в заблуждение. Правовое действие считается искусственным, если благоразумные лица не выбрали эту правовую структуру с целью достижения целей своего бизнеса. В прецедентном праве часто служит доказательством то, что благоразумные налогоплательщики используют правовые действия, которые более или менее прямо способствуют достижению их экономических целей, правовые действия являются простыми, эффективными и удобно организованными. Если правовые действия используются с целью ввести в заблуждение, они чаще всего громоздки, сложны, неуклюжи, неэкономичны, искусственны, притворны, непрозрачны, несообразны, менее эффективны и даже чрезмерны. Таким образом, важна эффективность правовых действий для достижения экономических целей, а не мотивировка выбранных правовых действий.
Голландия. Голландские налоги взимаются на основе подлинных фактов и обстоятельств. Этот принцип также известен в широкой практике как принцип "сущность над формой". Налоговое ведомство и Налоговый Суд вольны трактовать и определять факты, которые им предоставлены, независимо от оговорок налогоплательщика. Эта свобода основана на общих принципах Голландского налогового закона и не изложена в каком-то определенном положении.
В соответствии с этой концепцией 16 октября 1986 г. Верховный Суд постановил (HR BNB 1987/72), например, что голландский служащий, которого официально взяла на работу кипрская компания, был в действительности принят на работу голландской компанией и, таким образом, подлежал обложению голландским налогом.
В принципе Голландское налоговое ведомство может применять два подхода для борьбы с злоупотреблениями в области налогового закона: fraus legis и корректное обложение. Концепция fraus legis получила развитие на практике в Налоговых Судах и основана не на каких-либо положениях закона, а на общих принципах гражданского права и дает право налоговому ведомству игнорировать сделку или заменить ее другой, когда сделка сильно напоминает такую, которая подлежала бы налогообложению, основной целью сделки было избежать налогообложения и действия налогоплательщика нарушают цели налогового законодательства.