делкам, ремонту и утилизации бракованной продукции. Ежегодно сумма затрат оценивается в сотни миллиардов евро;
3) произошло изменение статуса финансовых аспектов в СМК в международных стандартах ИСО серии 9000:2000 – из рекомендованных, а значит, необязательных, они становятся «обязательными к применению в случаях, когда это возможно».
Вусловиях внедрения и сертификации эффективных систем обеспечения качества продукции и услуг на предприятиях необходимо сформировать экономический механизм, который позволил бы минимизировать расходы, не снижая при этом качества продукции и услуг.
Сегодня эффективное управление качеством продукции и услуг сквозь призму основных принципов TQM и МС ИСО серии 9000:2000 предусматривает обязательное определение затрат на качество. Первоисточником информации о направлениях корректировки деятельности и об объектах улучшения служат процессы планирования, учета и анализа затрат на качество в системе управленческого учета. При этом принцип системности требует проведения оценки системы менеджмента качества и ее процессов на всех уровнях организации с учетом ориентации на потребителя и интересов всех других заинтересованных сторон.
Построение системы управленческого учета с точки зрения потребностей менеджмента качества должно осуществляться в любой организации на базе стратегического целевого учета через механизм анализа рынка.
Для новых целевых установок только традиционных финансовоэкономических характеристик деятельности организации уже недостачно. Должна быть построена многомерная и многоаспектная система, которая получила в Гарвардской школе бизнеса (США) название сбалансированной системы показателей (ССП).
Вусловиях рыночной экономики управленческий учет рассматривается как процесс (потребитель которого – менеджмент), охватывающий следующие этапы управления:
- прогнозирование; - формулирование целей и задач; - принятие решений;
- планирование деятельности организации в целом и по подразделениям (бюджетирование);
- осуществление деятельности и анализ исполнения бюджета;
75
- выработка корректирующих воздействий.
Центральное место в системе управленческого учета занимают цели организации в области улучшения качества продукции и услуг и контроль за их достижением, т. е. реализация принципа непрерывного совершенствования (ИСО 9000:2000). Одна из задач – постоянно анализировать процессы на всех этапах жизненного цикла продукции («петли качества»), чтобы непрерывно улучшать ее качество и своевременно адаптироваться к изменениям внешней среды, т. е. принимать верные управленческие решения.
Жизненно важно спланировать и скоординировать все решения и действия организации в области качества, обеспечить их pecyрсами, увязать процессы деятельности с материальными, трудовыми и денежными потоками в рамках основного бюджета организации. Ана-
лиз затрат и выгод – важнейший элемент системы управления
качеством, ориентированной на экономичность.
В России продолжается реформирование бухгалтерского учета в соответствии с принятой программой, разработанной с учетом национальных особенностей развития бухгалтерии и зарубежного опыта применения международных стандартов бухгалтерской отчетности. Создание современной методологии, новых организационных форм и принципов построения бухгалтерского учета осуществляется в системе как финансового, так и управленческого учета. Одним из важнейших направлений развития управленческого учета является введение в действие с 1 января 2000 г. двух национальных стандартов: положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России 06.05.99 № 32н и 33н.
Согласно названным положениям все доходы и расходы подразделяются на четыре части:
-от обычных видов деятельности;
-операционного характера;
-внереализационного характера;
-чрезвычайные расходы.
Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:
-они производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
-сумма расходов может быть определена.
76
Как известно, любая система учета, в том числе и затрат на качество, организованная на предприятии, отвечает общепринятым принципам. В законодательных актах принципы бухгалтерского учета принимают форму правил. К основным принципам планирования и учета затрат на качество относятся:
имущественная обособленность;
непрерывность деятельности;
разделение текущих и капитальных затрат;
последовательность применения учетной политики;
временная определенностьфактов хозяйственной деятельности;
осмотрительность, а также периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия;
использование единых планово-учетных единиц измерения;
оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия в системе качества;
экономическая значимость затрат;
преемственность и многократность использования информации;
достаточность информации;
децентрализация планирования;
взаимосвязьс другими видами деятельности всистеме качества;
сметное (бюджетное) управление затратами на качество.
Имущественная обособленность организации означает, что ее
имущество и обязательства существуют обособленно от имущества и обязательств собственников.
Непрерывность деятельности организации предполагает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее нет намерений и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности. Этот принцип позволяет создавать и накапливать информацию, предназначенную для решения долгосрочных проблем, – анализа конкурентоспособности продукции, изменения ассортимента, освоения новых видов продукции, инвестиций в качество и т. д.
Разделение текущих и капитальных затрат. Данный принцип зафиксирован в п. 6. ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете».
К текущим относятся затраты производственных ресурсов, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле.
77
К капитальным относятся затраты на приобретение или создание внеоборотных активов, используемых в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления амортизации.
Последовательность применения учетной политики означает,
что выбранная организацией учетная политика применяется от одного учетного года к другому.
Временная определенность фактов хозяйственной деятель-
ности – принцип начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете) к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Осмотрительность. Российские и международные стандарты адекватно отражают суть принципа осмотрительности (осторожность в оценке или бухгалтерский консерватизм), который сводится к тому, что бухгалтер, скорее, выберет низшую оценку для активов и доходов и высшую для пассивов и расходов.
Принцип периодичности в зависимости от сложности продукции, сроков изготовления и других особенностей может отражать как производственный или коммерческий цикл, так и основываться на календарном плане работы. Информация для руководителей необходима тогда, когда это целесообразно, ни раньше, ни позже. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации. Как правило, составляется график сбора первичных данных и их обработки.
Использование единых планово-учетных единиц измерения в
планировании и учете затрат на качество обеспечивает между ними прямую и обратную связь, а также связь между сметой затрат по предприятию и сметами конкретных подразделений. С помощью пла- ново-учетных единиц создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений. На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы могут или детализироваться, или, наоборот, укрупняться. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных учетных единиц на уровне предприятия к более мелким на уровне цеха, участка, бригады. При этом возможна любая группировка информации, будь то группировка по видам про-
78
дукции, производственным заказам или структурным подразделениям. Кроме того, использование единых планово-учетных единиц измерения обеспечивает возможность экономического анализа затрат методом сравнения.
Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия в системе качества – один из основополагающих принципов. В совокупности с системой планирования и контроля учет затрат на качество – часть механизма хозяйствования структурного подразделения предприятия. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации вследствие улучшения качества продукции.
Экономическая значимость затрат – принцип, позволяющий рационально сформировать состав затрат на качество. Согласно этому принципу можно отказаться от планирования и учета некоторых незначительных категорий затрат, организация учета которых очень сложна. Но во избежание возможных ошибок нужно как можно точнее учитывать все факторы производственной деятельности.
Впроцессе сбора и обработки первичных данных необходимо соблюдение принципа преемственности и многократного исполь-
зования. Это упрощает систему учета и делает ее более эффективной. При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. Сущность указанного принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократном их использовании без повторной фиксации, регистрации или расчетов. Этот принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономную систему учета сообразно размерам предприятия и масштабам производственной деятельности. При этом из минимального количества данных получают максимальное количество необходимой для управленческих решений информации.
Согласно принципу достаточности информации количество показателей, включаемых в планы и отчеты, должно быть минимально необходимым, но достаточным для анализа и не требовать дополнительной аналитической обработки.
Всоответствии с принципом децентрализации планирование затрат на качество должно осуществляться непосредственно в подразделениях предприятия. В этом случае затраты планируются более точно,
атакже определяются лица, ответственные за их использование (цен-
79