Во-вторых, инспекция отказывает в выдаче документов, подтверждающих правоту проверяемого.
Наиболее часто встречающимися нарушениями, анализируя работы практикующих юристов, являются нарушение сроков проведения налоговых проверок; процедур рассмотрения материалов налоговой проверки; злоупотребление правом по истребованию документов в ходе проведения налоговых проверок.
Ещё одним примером нарушения служит незаконность проведений мероприятий налогового контроля. К примеру, в деле № А48-5582/16 судом было признанным незаконным проведение выемки, поскольку отсутствовали мотивировка её проведения, доказательства отказа проверяемого передать требуемые документы Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.05.2018 №№ Ф10-2225/2017, А48-5582/2016 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
При этом, Е. М. Леонов отмечает, что налогоплательщику крайне редко удаётся убедить суд в незаконности проведения того или иного мероприятия налогового контроля Леонов Е. М. Налоговые споры в арбитражных судах - 2018: горячая десятка // Налоговед. [сайт] URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=707008.
Основной причиной таких противоправных действий М. В Гуров считает - низкое качество норм, регулирующий систему налогового контроля Гуров М. В. Злоупотребление властными полномочиями при проведении налогового контроля // Налоговед. 2005. N 3. [сайт] URL: http://nalogoved.ru/art/1166.html..
Подтверждая данную позицию, С. Г. Пепеляев констатирует, что во время осуществления камеральных проверок полномочия налоговых органов недостаточно определены, и это приводит к ситуации, при которой инспекция требует от проверяемых изготовления и передачи им практически всех копий бухгалтерских документов.
Юрист отмечает, что в данном случае камеральные проверки фактически становятся выездными, различие состоит только в том, что «не инспектор выезжает на предприятие, а бухгалтерия предприятия выезжает в инспекцию» Пепеляев С.Г. Отдельные положения НК РФ способствуют коррупции // Налоговед. [сайт] URL: http://nalogoved.ru/art/1025.html 2005. N 3. .
Судья Конституционного суда Г.А. Гаджиева настаивает на том, чтобы суды при рассмотрении дел обязательно исследовали вопрос о том, допускали ли налоговые органы «полицейскую шикану», то есть злоупотребление полномочиями Гаджиев Г.А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер. 2004. № 24. С. 11-14..
Конституционный суд в своём Постановлении закрепляет прямой запрет к злоупотреблению своими полномочиями со стороны налогового органа при осуществлении налогового контроля Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».. В частности, в нём говорится о том, что превышение должностными лицами своих полномочий в процессе налогового контроля противоречит принципам правового государства.
Таким образом, официальная статистика ФНС показывает положительную динамику для государственного бюджета по количеству доначисленных средств по результатам налогового контроля. Там же указано, что такой результат обеспечивается высокой степенью квалификации должностных лиц, ростом прибыли налогоплательщиков, ростом ВВП, цен на нефть и прочими позитивными изменениями.
Однако практикующие юристы в сфере налогового права связывают указанную положительную динамику по большей части с нарушениями прав налогоплательщика со стороны налогового органа в процессе налогового контроля.
Практически все налоговеды в своей деятельности наблюдают одни и те же виды злоупотребления, что только подтверждает недобросовестность налоговых органов.
Причиной такого произвола является, в первую очередь, несовершенство законодательства, существование правовых позиций, противоречащих друг другу, например, касаемо присутствия проверяемого при допросе свидетеля или право вызывать на допрос любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, без обязанности доказывать вероятность того, что лицо подходит под данный критерий (п. 1 ст. 90 НК РФ).
Также, мы считаем, что деятельность налоговых органов в процессе налогового контроля должна быть поставлена в более жёсткие рамки. Многие юристы свидетельствуют о приходе инспекции в позднее время к допрашиваемым, что оказывает на последних давление. Такие и многие другие подобные вещи недопустимы.
На данный момент очевидна цель налогового контроля - увеличить количество средств, поступающих после его проведения в государственный бюджет.
Полагаем, что подобная ориентация ставит неверные приоритеты. Руководствуясь зарубежной практикой, предлагается сфокусироваться на поощрении полноты и своевременности уплаты налогов налогоплательщиками, например, за счёт льгот или возможности вернуть уплаченное.
2.3 Средства и способы защиты прав налогоплательщика от неправомерных действий налогового органа в процессе налогового контроля
Институт защиты прав налогоплательщиков имеет большое значение. В процессе налогового контроля налоговые органы не всегда пользуются правомерными методами и соблюдают права налогоплательщика. Как показывают данные статистики ФНС, в год рассматривается значительное количество споров, связанных с исследуемыми правоотношениями.
Н. А. Козлов утверждает, что защита своих прав налогоплательщиком состоит в структуре самого субъективного права как возможность правопритязания Козлов Н.А. Средства и способы защиты прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля // Вестник воронежского государственного университета. Серия: право. 2015. № 3. С. 175-187.. Защита представляет собой реализацию права на защиту, она состоит из средств, способов, а также права на их применение.
Среди целей рассматриваемого института выделяются: превентивная, устранение противоправных действий, ликвидация преград по реализации субъективных прав, восстановление нарушенных прав, а также исключение риска их нарушения.
Механизм защиты прав налогоплательщика представляет собой систему правовых и организационных мер, определённых законом. Он состоит из средств, способов и методов, применимых для защиты налогоплательщиком своих прав.
Основными элементами данного механизма являются средства и способы защиты прав налогоплательщика.
Н. Н. Баценков - заместитель начальника УФНС России по Московской области, говорит о том, что они являются гарантиями прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля, которые обеспечивают их реализацию и охрану Баценков Н.Н. Гарантии прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля // Финансовое право. 2015. N 8. С. 42 - 45.. Основной гарантией защиты прав налогоплательщика, Н. Н. Баценков считает соблюдение законодательства и надлежащее исполнение своих обязанностей со стороны должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль.
Постановление Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 закрепляет, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми законными способами Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2010 N 3809/07 по делу N А55-11607/2005 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».. В доктрине выделяется два способа защиты прав проверяемого: административный и судебный Налоговое право: учебник для бакалавров / А.С. Бурова, Е.Г. Васильева, Е.С. Губенко и др.; под ред. И.А. Цинделиани. 2-е изд. М.: Проспект, 2016. 528 с.. Д. В. Тютин отмечает, что возможность защититься этими способами является уравновешиванием отношений налогоплательщика и налогового органа, в той части, по которой налоговое право в основном наделяет налоговые органы правами, а налогоплательщиков обязанностями. Некоторые теоретики выделяют как способ самозащиту Панина И.А. Способы защиты прав налогоплательщиков // Налоговый вестник. 2010. N 8..
Как видно из отчёта деятельности ФНС, в настоящее время законодателем и налоговыми органами делается упор на разрешение споров во внесудебном порядке. В п. 2 ст. 11 ГК РФ определено, что защита гражданских прав в административном порядке происходит лишь в случаях, предусмотренных законом "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 03.08.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Раздел VII Налогового кодекса регулирует вопросы, связанные с обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, т.е. с административным порядком защиты налогоплательщиком своих прав. Как нами уже было отмечено, каждое лицо имеет право на подобного рода обжалование (ст.137 НК РФ).
Административное производство А. А. Копина обозначает ещё как налоговое производство Копина А.А. Права налогоплательщика (часть третья) // Налоги. 2016. N 23. С. 8 - 14.. Она также отмечает, что в настоящее время этот способ защиты более перспективным, исходя из направленности разрешения споров в досудебном порядке с целью разгрузки судов, 1 января 2014 года установилось обязательное досудебное обжалование.
С. А. Ядрихинский о рассмотрении налоговых споров в рамках административного производства обращает внимание на то, что последний, в настоящее время, не содержит ни целей, ни принципов, что в значительной мере затрудняет налоговое производство, а следовательно, и саму защиту прав налогообязанного, более того, учёный настаивает, что это приводит к нарушению прав и интересов налогоплательщика Ядрихинский С.А. Принцип состязательности при административном рассмотрении налогового спора // Законы России: опыт, анализ, практика. 2018. N 12. С. 69 - 75..
Налоговый кодекс предусматривает два вида жалоб при обжаловании в вышестоящий налоговый орган: жалоба и апелляционная жалоба.
Закон различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы. Требования, касающиеся с несогласием с актами, действиями или бездействием налогового органа - в вышестоящий налоговый орган, соответственно, требования, связанные с неправомерным поведением должностных лиц - вышестоящему должностному лицу. Объединение в одну жалобу разных требований - не допустимо.
В п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ закреплено понятие апелляционной жалобы: обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения камеральной или выездной налоговой проверки, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права
Предлагается рассматривать, также, претензию налогоплательщика как средство защиты в ходе налогового контроля несмотря на то, что это не предусмотрено налоговым законодательством. В частности, Н. А. Козлов в своей работе отмечает, что претензия позволяет уведомить налоговый орган о факте правонарушения, его обстоятельствах, обозначить суть требований, негативных последствий, которые претерпел налогообязанный, а также мерах ответственности, применимые в изложенной ситуации. Такое средство защиты позволяет договориться сторонам о добровольном удовлетворении требований с той целью, чтобы избежать дальнейший спор в административном и судебном порядке. Учитывая указанные положения, представляется возможным согласиться с тем, что претензия является средством защиты прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля.
Как самое эффективное средство из указанных трёх, А. С. Тарина выделяет подачу апелляционной жалобы Тарина А.С. Апелляционная жалоба как защита прав налогоплательщика в налоговом контроле // Налоги. 2017. N 2. С. 21 - 24.. Среди её сильных сторон в работе отмечаются простота и оперативность процедуры, и отсутствие обязанности платить государственную пошлину. При этом, теоретик говорит о необходимости улучшения качества работы налоговых органов и совершенствования процедур налогового контроля через обобщение практики обжалования. На практике имеет место существенный недостаток - разрозненность в подходе по решению спорных вопросов применения законодательства о налогах и сборах. Как нам кажется, это касается не только апелляционной жалобы.
Важную роль в системе мер защиты прав проверяемых имеет судебный порядок защиты прав. И.А. Цинделиани рассматривает его как наиболее эффективный способ защиты нарушенных прав. Среди его преимуществ им выделяются «независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права». Аргументом является и то, что у суда есть возможность признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. Настаивает на эффективности судебного порядка и М. А. Еронина, утверждая, что административный способ направлен на пополнение бюджета государства, а судебный на восстановление нарушенных прав Еронина М.А. Судебное разбирательство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц как способ защиты прав налогоплательщиков // Арбитражный и гражданский процесс. 2016. N 5. С. 22 - 26..