Данный вывод следует из Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, в котором отмечается, что контролирующий орган не вправе вмешиваться в оперативную деятельность субъекта контроля Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Когда налоговый период завершается, проводится последующий контроль. Смысл данного вида - проверить на соответствие налоговому законодательству уже проведённые хозяйственные операции, полученные в следствие их финансовые результаты, а также все стороны деятельности налогоплательщика. Плюс ко всему, последующий контроль показывает недочёты, допущенные в процессе предыдущих видов контроля.
Обратимся к следующей классификации. Государственный контроль подразделяется ещё на два подвида - государственный и ведомственный. Их различие состоит в том, что первый производит проверку налогоплательщиков вне зависимости от их подчинения конкретному ведомству, соответственно, второй проверяет подведомственные учреждения и предприятия.
Внутрихозяйственный контроль осуществляется специальными подразделениями предприятия, он является независимым. Его задача заключается в том, чтобы определить правильность ведения налогового учёта, для подтверждения уплаченных взносов в полном объёме.
Независимый контроль проводится, в отличие от других, особыми службами, к ним относятся аудиторские организации, индивидуальные аудиторы. налоговый контроль право защита
Рассмотрим классификацию по способу проведения. Посредствам сплошного контроля оценивают все существующие документы, содержащие информацию о начислении и уплате налогов и сборов, а также об исполнении остальных обязанностей налогоплательщика. Соответственно, выборочный осуществляет проверку конкретно отобранных документов.
Классификация по месту проведения коррелируется с формами налогового контроля, о которых мы расскажем в следующей главе.
И наконец, первичный и повторный налоговый контроль. В науке они также известны как оперативный и периодический. Первичный проводится один раз по окончанию контролируемой операции. Повторный - дважды за год в отношении одного и того же налога.
Теоретики выделяют ещё несколько классификаций и видов налогового контроля. Например, в зависимости от источников документальный и фактический, также сами налоговые органы выделяют такие виды как: формальный, арифметический и нормативный.
Согласно доктрине, налоговый контроль направлен на выполнение следующих задач:
· проверка соблюдения законодательства налогоплательщиком;
· проверка уплаты налогов своевременно и в полном объёме;
· предотвращение неисполнения своих обязанностей по уплате налогов налогоплательщиком;
· обнаружение и привлечение к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений;
· ликвидация факторов нарушения налогового законодательства.
Принципы налогового контроля подразделяются на общеправовые и специальные. К общеправовым относятся такие как: законности, справедливости, равенства и др. К специальным: независимости, систематичности, объективности, территориальности, соблюдения налоговой тайны, всеобщности и единства, а также презумпция добросовестности.
Независимость выражается в том, что налоговый орган в своей деятельности по контролю независим от проверяемых и защищён от влияния посторонних лиц.
Проявление систематичности связано с тем, что налоговый контроль осуществляется на регулярной основе, в установленные сроки.
Объективность состоит в том, что выявленные в ходе налогового контроля факты - достоверны и документально подтверждены.
Принцип территориальности состоит в том, что НК РФ определяет осуществление деятельности по налоговому контролю по месту постановки на учет в налоговом органе налогоплательщика или его имущества.
В статье 102 НК РФ закреплено понятие налоговой тайны. Её смысл заключается в том, что сведения, которые составляют налоговую тайну, не подлежат разглашению со стороны любых налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов, органов государственного внебюджетного фонда и таможенных органов, их должностных лиц и специалистов, экспертов. В законе перечислены такие сведения, а также исключения.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неясности, противоречия и сомнения трактуются в пользу налогоплательщика. Данная норма составляет принцип добросовестности.
Всеобщность заключается в том, что ни один налогоплательщик не может быть освобожден от постановки на учёт в налоговых органах, а также от мероприятий налогового контроля. Единство означает одинаковость проведения налогового контроля на всей территории Российской Федерации.
Поступление налоговых выплат является основным источником дохода страны. Для государства является жизненно необходимым, чтобы налоги уплачивались вовремя и в полном размере.
В связи с этим, создан важнейший механизм для выполнения данной задачи - налоговый контроль. Его формирование началось чуть более двадцати лет назад, это сказывается на качестве закрепления налогового контроля в законодательстве. Начиная с некорректного определения налогового контроля, заканчивая закреплением форм, которые не являются формами. Существует необходимость в реформировании налогового законодательства, хотя стоит сказать, что последнее и без того является самой меняющейся отраслью.
1.2 Формы налогового контроля
В главе 14 НК РФ обозначены формы налогового контроля, к которым законодатель относит: налоговые проверки; получение объяснений субъектов налогового контроля; проверки данных учета и отчётностей; осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода; истребование документов; выемка документов и предметов; привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых.
Налоговый кодекс предусматривает и другие, например, сравнительно новый - налоговый мониторинг или, регулируемая другой главной НК РФ, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Формы налогового контроля являются инструментами его осуществления. В первую очередь рассмотрим налоговые проверки. Последних налоговый кодекс в ст. 87 разделяет на два вида: камеральная и выездная.
В статье 88 НК РФ закреплены основные положения о камеральной налоговой проверке. Последняя проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Для её осуществления не требуется специального решения руководителя налогового органа, она проводится должностным лицом в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. По результатам камеральных проверок в 2018 году было доначислено 55,7 млрд рублей, что составляет около 20% всех доначисленных средств, благодаря налоговому контролю.
Положения о выездной проверке содержаться в 89 статье НК РФ. В отличие от камеральной, она проводится на территории налогоплательщика и основанием к проверке является уже не представленная декларация, а решение руководителя налогового органа. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В 2018 году всего было проведено 14,2 тыс. выездных налоговых проверок, при этом в 2017 году их было 20,2 тыс.
Согласно информации, представленной ФНС, эффективность одной выездной проверки увеличилась в 1,4 раза. Как итог - бюджет дополнительно получил свыше 175,6 млрд. рублей только по результатам данной формы налогового контроля, что составляет около 60% всех полученных средств от мероприятий налогового контроля. Очевидно, что данная форма является наиболее эффективной.
Следующая форма налогового контроля - получение объяснений от налогоплательщика. Интересно, что данная форма налогового контроля является при этом и правом налогоплательщика, данное положение закреплено в пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ. При этом, должностное лицо налогового органа обязано его рассмотреть (п. 11 ст. 25.14 НК РФ). Более того, согласно, пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, вызов налогоплательщика для дачи пояснений является правом налоговых органов.
Помимо того, что получение объяснений - право налогового органа, эта форма контроля является и обязанностью налогового органа, согласно Определению Конституционного Суда РФ N 267-О: «По смыслу взаимосвязанных положений частей третей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа» Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».. Однако в данном случае речь идёт о получении пояснений в рамках камеральной проверки.
Абз. 1 п. 3 ст. 88 регламентирует основания к даче пояснений по результатам камеральной налоговой проверки. Например, если в ходе последней выявлены ошибки, противоречия или несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющихся у налогового органа, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Как видно из статьи, дача пояснений является не единственным способом урегулирования спорных ситуаций по результату камеральной проверки. Также, в данной норме содержатся и другие основания требовать представления пояснений.
Значение данной формы налогового контроля в рамках камеральной проверки состоит в том, что с её помощью возможно урегулирование потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора Письмо Минфина России от 23 марта 2018 г. N 03-02-07/1/18400. [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Что касается получения пояснений как самостоятельного мероприятия налогового контроля, то, как мы уже обозначили, оно является правом налогового органа, которое возникает в связи Там же.:
· с уплатой (удержанием и перечислением) налогоплательщиками налогов и сборов;
· с налоговой проверкой
· в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.
Получение пояснений налогоплательщика как форма послужило основанием к формированию комиссий, направленных на легализацию налоговой базы. Функционирование таких комиссий было признано судами законным, поскольку по смыслу ст. 82 НК РФ получать объяснения налоговый орган может в любых случаях, связанных с исполнением налогоплательщиком своих обязанностей, а вызов последнего для получения пояснений на заседание комиссии, по мнению суда, соответствует закону и не нарушает прав и интересов налогоплательщика Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 июня 2014 г. по делу N А67-7552/2013 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Далее, по смыслу статьи 82 НК РФ, следующей формой налогового контроля является осмотор помещений и территорий, используемых для извлечения дохода. Однако Постановление Пленума ВАС РФ N 57 закрепляет, что ст. 91 и ст. 92 НК РФ прямо указывают на то, что осмотр возможен только в рамках выездной проверки, следовательно, он не может являться самостоятельной формой контроля в контексте действующего законодательства Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
В статье 83 НК РФ регламентирует положения об учёте налогоплательщиков как о форме налогового контроля. Она состоит в том, что организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговом органе.
По состоянию на 1 января 2019 года в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения о 10 600,6 тыс., из них о 6 515,6 тыс. юридических лицах, прекративших свою деятельность. Как показывает статистика, опубликованная ФНС, количество внесённых сведений о юридических лицах сократилось на 16,7% по сравнению с 2017 годом, а о прекративших свою деятельность увеличилось на 4%.
Индивидуальных предпринимателей в ЕГРИП - 3 983,4 тыс, кроме тех, кто прекратил свою деятельность, по сравнению с 2017 годом, их количество увеличилось на 11,8 %, а о прекративших деятельность увеличилось на 10,9 %. С 1 августа 2016 года ФНС также осуществляет ведение Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства. По состоянию на 10 января 2019 года в этом реестре содержатся сведения о 6,04 млн, из них - 5,77 млн. микропредприятия, 250,8 тыс. малые предприятия и 18,8 тыс. средние предприятия.