Далее рассмотрим проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В 2018 году их было всего 38, а вынесенных решений - 31. 4,6 млрд было доначислено, что составляет 2-3% от всей суммы, поступившей в бюджет по результатам налогового контроля.
И, наконец, налоговый мониторинг. Данная форма налогового контроля регулируется отельным разделом Налогового Кодекса. Предмет налогового мониторинга - правильность исчисления (удержания), полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов, сборов и страховых взносов. Он проводится на основании решения налогового органа.
Механизм налогового контроля состоит из его форм. Трудно сказать, что Налоговый Кодекс Российской Федерации достаточно чётко их регламентирует. Во-первых, нет определённого перечня. Во-вторых, в Кодексе закрепляет как форму то, что не является ей. Научное же сообщество говорит о том, что формой является только проверка, а всё остальное - это методы Васильева Н. В. К вопросу о формах и методах налогового контроля // Академический Юридический Журнал. 2013. № 2. C. 31-35..
Самой эффективной формой налогового контроля является выездная проверка, по её результатам за 2018 год было доначислено в бюджет государства больше всего средств. Не менее важной формой является учёт налогоплательщиков, именно благодаря ей представляется возможным применять ту же выездную проверку, ведь в реестрах содержатся все необходимые для проведения налогового контроля сведения о налогоплательщиках.
Законодатель не перестаёт внедрять новые формы контроля. Полагаем, это связано с развитием экономики и правоотношений в данной сфере, возникновением новых форм получения прибыли, заключения сделок и т.д.
Глава 2. Понятие и основания защиты прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля
2.1 Права налогоплательщика и формы их реализации в процессе налогового контроля
Правоотношения, складывающиеся в процессе налогового контроля, построены по схеме «власть - подчинение», не случайно один из принципов налогового контроля - добросовестность стороны «подчинения», т.е. налогоплательщика, весьма характерный для таких правоотношений. Следовательно, и правоспособность у сторон здесь различная. М. В. Карасёва в своих трудах обозначает, что данный характер является главной чертой рассматриваемых правоотношений Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 1999. 256 с.. Налогоплательщик выступает в них субъектом, который обладает правами и обязанностями, а также претерпевает в отношении себя властные действия со стороны налоговых органов. Однако последний тоже обладает правами и, что немаловажно в данном контексте, обязанностями, который не может нарушать права другого субъекта.
Итак, налогоплательщик обладает субъективными правами в процессе налогового контроля. Они устанавливаются и гарантируются законодательством, позволяющим действовать налогоплательщику определённым образом. Кроме того, субъективные права выступают предметом в налоговых правоотношениях.
Налоговый кодекс РФ в статье 21 закрепляет основные права налогоплательщика в процессе налогового контроля, к ним относятся:
· представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
· присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
· получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов;
· требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в их отношении;
· не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие закону;
· обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
· участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.
Статья не перечисляет всех прав, остальные содержатся в других статьях, а также в иных актах законодательства о налогах и сборах. Приведённый в ней перечень сформулирован наиболее общим образом, а указанные в ней права находят своё отражение в других нормах, регулирующих процесс осуществления конкретных форм и мероприятий.
Что касается права представления пояснений, то судебная практика, а также практика решений госорганов Решение УФНС России <по субъекту РФ> от 22.06.2015 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». чётко говорит нам о том, что данное право реализуется в п. 6 ст. 100 Налогового Кодекса. Например, в Определении Конституционного Суда РФ от 22.03.2011 N 380-О-О сказано, что п. 6 статьи 100 устанавливает форму и сроки реализации этого права. Примечательно, что форма выражена в виде письменных возражений на акт налоговой проверки в течение 15 дней со дня получения последнего. Суд отмечает, что указанная норма обеспечивает реализацию прав налогоплательщиков Определение Конституционного Суда РФ от 22.03.2011 N 380-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Серебренникова Вадима Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 100 и абзацем вторым пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации" // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Кроме того, Определением ВАС РФ от 15.06.2010 N ВАС-4292/10 установлено, что пп. 7 п. 1 ст. 21 следует толковать таким образом, что налоговый орган обязан извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы Определение ВАС РФ от 15.06.2010 N ВАС-4292/10 по делу N А04-3308/2009 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».. Если же решение налогового органа, при наличии ходатайства налогоплательщика об участии в рассмотрении жалобы, было принято без его извещения, то оно признаётся незаконным и имеет место нарушение права налогоплательщика - представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
Также, в силу этой нормы, вновь созданное в результате разделения юридическое лицо вправе знакомиться с материалами выездной налоговой проверки реорганизованного юридического лица, которая была завершена до момента разделения. Письмо Минфина РФ от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
Рассматриваемое право законодатель закрепляет ещё и в качестве права налогового органа. Однако она распространяется на конкретные случаи, закреплённые в п. 3 ст. 88 НК РФ:
· в ходе камеральной проверки выявлены ошибки, противоречия, несоответствия;
· представление уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией;
· налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый обосновывающие размер полученного убытка.
Невозможно не обратить внимание на то, что в доктрине данные положения сформулированы как обязанность налогового органа, например, так утверждает А. А. Копина Копина А.А. Права налогоплательщика в сфере налогового контроля // Налоги. 2016. N 22. С. 12 - 18., О.А. Борзунова Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. М.: Юстицинформ, 2010. 296 с.. Но в Налоговом Кодексе закреплено, что налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить необходимые пояснения, это является обязанностью только в первом случае, т.е. если выявлены ошибки, противоречия, несоответствия.
Для того, чтобы прояснить ситуацию, обратимся к судебной практике. Конституционный суд в своём определении говорит о том, что данные полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, в следствие чего он обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Важно держать внимание на том, что налоговый орган может требовать пояснения, но не документы, иначе это будет считаться ограничением прав налогоплательщика Определение Конституционного Суда РФ от 19.06.2007 N 387-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Аргос" на нарушение конституционных прав и свобод положением части 4 статьи 200 АПК Российской Федерации" // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных налоговых проверок - является важной гарантией для налогоплательщика. Именно без этого права создаётся большой риск того, что налоговый орган при осуществлении контроля допустит ошибку, поскольку не будет возможности учесть все обстоятельства и факты, а такие ошибки, в свою очередь, могут привести к обжалованию результатов проверки, дополнительным затратам налогоплательщика и в целом - к нарушению его прав.
Следующим пп. 8 п. 1 ст. 21 закрепляется право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Выездная проверка проводится, по общему правилу, на территории налогоплательщика. Из этого правила есть два исключения: во-первых, по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проверки, во-вторых, по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации.
Единого понимания того, в какой форме происходит реализация права присутствовать при проведении выездной налоговой проверки нет.
С одной стороны, в судебной практике существует позиция, согласно которой это право выражается через право на участие в проведении осмотра или право присутствовать во время выемки Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 N 09АП-4969/2009-АК по делу N А40-15732/08-143-52 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
С другой стороны, Минфин считает, что право присутствовать может реализовываться только в тех случаях, которые дополнительно закреплены в законе, в остальных случаях налогоплательщик не должен присутствовать. Так, в своём Письме, он констатирует, что ст. 89 не предусматривает присутствие налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки на территории налогового органа Письмо Минфина России от 22.10.2015 N 03-02-07/1/60796 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Что касается других мероприятий, таких как осмотр, выемка, истребование или экспертиза, то здесь право определяется соответствующими статьями Налогового кодекса (ст. 92-95 НК РФ).
Далее, в Письме указано, что присутствие проверяемого налогоплательщика при допросе свидетелей не допускается (ст. 90 НК РФ). Однако в Письме ФНС отражена совершенно противоположная позиция - круг лиц при допросе свидетеля в рамках налогового контроля не ограничен, по смыслу статей 90 и 99 НК РФ Письмо ФНС России от 31.12.2013 N ЕД-4-2/23706@ // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Такая позиция Минфина в науке подвергается критике, особенно касаемо того, что налогоплательщик не может присутствовать при проведении выездной налоговой проверки на территории налогового органа.
К примеру, А. А. Копина пишет о том, что зависимость от места проведения вызывает ущерб объёму прав проверяемого, поскольку на своей территории налогоплательщик может своевременно дать пояснения, представить документы, именно этой возможности лишается налогоплательщик в следствие запрета его присутствия на территории налогового органа при проверке.
Данное ограничение прав не совпадает с целями налогового контроля. Очевиден пробел в законодательстве, в котором права налогоплательщика в процессе налогового контроля содержаться в наиболее общем виде, без конкретизации их воплощения.
Нарушение данного права налоговым органом может выражаться следующим образом: согласно Постановлению ФАС Московского округа от 17.12.2010 N КА-А40/16358-10, предложение инспекции о перемещении всех истребованных документов на их территорию равно попытке поменять место осуществления выездной проверки, что является правонарушением в отношении налогоплательщика в части присутствия при проведении выездной налоговой проверки Постановление ФАС Московского округа от 17.12.2010 N КА-А40/16358-10 по делу N А40-56536/10-99-279 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Как следует из положений пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов. Данное право корреспондирует обязанности налоговых органов направлять копии актов проверок, решения налогового органа, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора, закреплённой в пп. 9 п. 1 ст. 32 Налогового Кодекса. Нормы, обеспечивающие его реализацию, содержаться в статье 100 НК РФ.