На наш взгляд, если рассматривать эффективность как соотношение между достигнутым результатом и использованными ресурсами, то оба теоретика исследуют данные средства не в полном объёме, А. С. Тарина уделяет внимание только количеству затраченных ресурсов, И.А. Цинделиани говорит в общем о различии административного и судебного производства, что не представляется разумным. На наш взгляд, ближе всего к истине приблизилась М. А. Еронина, утверждая, что именно судебное производство в полной мере способствуем раскрытию принципа состязательности, также суд содействует налогообязанного в реализации прав, «создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения закона».
Чтобы сравнение было более точным, необходимы данные статистики, где бы была информация о том, при использовании какого средства защиты чаще всего выносится решение в пользу налогоплательщика, а также анализ того, при каком способе защиты налогообязанный тратит меньше времени и денежных средств. Мы считаем, что говорить о наибольшей эффективности какого-то определённого средства защиты налогоплательщиком своих прав - нецелесообразно. Государство должно обеспечить эффективную защиту прав проверяемого любым способом и средством. В частности, в своей работе об этом пишет Н. В. Дудина.
Мы согласны с точкой зрения Н. А. Козлова, который отмечает, что все способы имеют как достоинства, так и недостатки, при выборе стоит исходить из характера правонарушения.
При этом, платформа Право.ру провела анализ 200 тыс. арбитражных дел, в которых ФНС являлась стороной, который показал, что в период 2014-2017 гг. количество исков снизилось на 50 000 Исследование "Право.ru": ФНС стала судиться в четыре раза меньше // Право.ру. 2017. [сайт] URL: https://pravo.ru/review/view/144722/. Практикующие юристы обуславливают такую тенденцию тем, что налогоплательщики не хотят тратить ресурсы на судебные тяжбы в то время, как налоговый орган «все чаще готовы обсуждать с налогоплательщиком его позицию, особенно если она юридически хорошо подготовлена, а доначисления серьезные». Однако другие практикующие налоговеды, связывают описанное снижение с обозначенным налоговой службой приоритетом снижения налоговых споров и рассматривания судами только наиболее значимых вопросов.
Предполагаем, что данные ориентиры и приоритеты положительно влияют на результаты защиты налогоплательщиком своих прав через суд, данное суждение подтверждается следующим фактом: как показывает статистика Верховного Суда, за первое полугодие 2018 г. судами взыскано с налоговых органов 2 404 000 руб. в счет возмещения убытков, когда за весь 2017 г. этот показатель составил 950 000 руб Обзор статистических данных о рассмотрении в Верховном Суде Российской Федерации административных, гражданских дел, дел по разрешению экономических споров, дел об административных правонарушениях и уголовных дел в 2018 году // 2019. [сайт] URL: http://www.supcourt.ru/ . Абсолютное большинство дел в 2018 году было рассмотрено Верховным Судом в пользу налогоплательщиков.
Что касается жалоб на решения по налоговым проверкам, то, как показывает статистика ФНС, их количество так же снижается каждый год, за первое полугодие 2018 года уменьшилось на 16,9% по сравнению с I полугодием 2017 года. Налоговый орган, в свою очередь, объясняет это повышением качества их работы как во время разрешения споров, так и во время налогового контроля.
Далеко не все налоговеды выделяют самозащиту как способ защиты прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля. Полагаем, это связано с тем, что данный способ не закреплён в налоговом законодательстве. При этом, в доктрине отмечается, что самозащита является основным способом защиты без обращения к уполномоченным органам.
Е.Ш. Агеева и многие другие учёные определяют самозащиту через подп. 11 п. 1 ст. 21. НК РФ, т. е. право налогообязанного не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие налоговому законодательству Агеева Е.Ш. Институт охраны и защиты прав предпринимателей: Сравнительно-правовое исследование законодательств России и Англии. М.: Статут, 2015. 144 с.. При этом, юрист отмечает законодательный пробел в отсутствии нормативного акта, регламентирующего механизм реализации самозащиты. М. А. Еронина так же говорит об этом пробеле, обозначая его недостатком данного способа защиты, что приводит к неэффективности последнего Еронина М.А. Судебное разбирательство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц как способ защиты прав налогоплательщиков // Арбитражный и гражданский процесс. 2016. N 5. С. 22 - 26..
Как отмечает, И. И. Кучеров, на практике, невыполнение проверяемым неправомерных актов и требований налоговых органов в большинстве случаев вызывает привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика в силу того, что критерии неправомерности акта или требования у налогоплательщиков и налоговых органов различны Налоговое право. Общая часть: В 2 т. / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016. Т. 1. Учебник и практикум для академического бакалавриата..
Довольно часто в доктрине цитируется В. Н. Назаров, утверждающий, что самозащита права налогоплательщиком не предполагает с его стороны активных действий и заключается в неисполнении возлагаемой на него обязанности. Однако до сих пор существует позиция, что самозащитой так же является требование от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, т.к. тут не требуется вмешательство в разрешение спора налогового или судебного органа Цветкова Е.А. Способы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков в налоговых спорах // Финансовое право. 2016. N 7. С. 28 - 33.. Согласиться с данной позицией не представляется возможным, поскольку такое требование выражается в жалобе или иске, а следовательно, в привлечении органов.
Институт защиты прав налогоплательщиков имеет большое значение, поскольку налогоплательщик в правоотношениях, связанных с контролем со стороны налоговых органов, является более слабой и уязвимой стороной.
Статистика также подтверждает данное утверждение, и в административном и в судебном порядке всё ещё огромное количество обращений со стороны проверяемого.
Налогоплательщик при осуществлении налогового контроля может защитить свои права тремя способами: в административном порядке, судебном и воспользовавшись самозащитой.
В настоящее время все реформы и в принципе деятельность налоговых органов направлена на то, чтобы как можно больше налоговых споров было разрешено в административном порядке, несмотря на надёжность и эффективность судебного производства, как отмечают юристы.
Такой способ как самозащита вообще не урегулирован законодательством, лишь малое количество налоговедов выделяет его как способ в силу того, что не существует инструментов его реализации.
Безусловно, реализацию защиты прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля необходимо совершенствовать, чтобы все способы были эффективны, а также качественны, чтобы в приоритете у налоговых органов были права налогоплательщика, но не пополнение бюджета.
Заключение
Итак, налоговый контроль является основной и важнейшей деятельностью налоговых органов, ведь именно налоговые поступления являются основным источником дохода бюджета всех уровней.
Деятельность по контролю имеет характер власти-подчинения. В силу описанных факторов, именно в правоотношениях, связанных с налоговым контролем, права налогообязанного являются менее защищёнными.
Более того, налоговое право сформировалось в России не так давно, что означает малую грамотность граждан налогоплательщиков, касаемо своих прав в процессе налогового контроля.
Данные статистики подтверждают данный вывод, и в административном и в судебном порядке всё ещё огромное количество обращений со стороны проверяемого.
Налоговый контроль -- это осуществляемый налоговыми органами на основании Налогового Кодекса Российской Федерации, вид деятельности, целью которого является обеспечение надлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов и сборов своевременно и в полном объёме.
Формы налогового контроля определены не чётко, во-первых, нет определённого перечня, во-вторых, в Кодексе закрепляет как форму то, что не является ей.
Научное же сообщество говорит о том, что формой является только проверка, а всё остальное - это методы.
Права налогоплательщика в процессе налогового контроля наиболее общим образом сформулированы в статье 21 Налогового кодекса, они находят своё отражение в других, более конкретизированных нормах, а также зачастую корреспондируют нормам, закрепляющих обязанности налогового органа.
Несмотря на это, нарушение прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля всё-таки происходит, в силу несовершенства законодательства, нечёткого урегулирования самого процесса налогового контроля, особенно если речь идёт о сроках, некомпетентности налоговых органов, слишком неопределённых полномочий должностных лиц, а также различного толкования норм законодательства и противоречивой судебной практики.
Анализ официальной статистики ФНС показал положительную динамику для государственного бюджета по количеству доначисленных средств по результатам налогового контроля.
Практикующие юристы в сфере налогового права связывают это с нарушениями прав налогоплательщика со стороны налогового органа в процессе налогового контроля.
Практически все налоговеды в своей деятельности наблюдают одни и те же виды злоупотребления.
Защитить свои права налогоплательщик может в административном порядке, судебном и с помощью механизма самозащиты.
В настоящее время все реформы и в принципе деятельность налоговых органов направлена на то, чтобы как можно больше налоговых споров было разрешено в административном порядке, несмотря на надёжность и эффективность судебного производства, как отмечают юристы.
Такой способ как самозащита вообще не урегулирован законодательством, лишь малое количество налоговедов выделяет его как способ в силу того, что не существует инструментов его реализации.
Бесспорно, реализацию защиты прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля необходимо совершенствовать, чтобы все способы были эффективны, а также качественны.
В указанных целях, нами предлагается поставить в более жёсткие рамки деятельность налоговых органов в процессе налогового контроля.
Также, необходимо сменить ориентиры, вместо цели увеличить количество средств, поступающих после налогового контроля в государственный бюджет, в приоритете должны быть права проверяемого.
Руководствуясь зарубежной практикой, предлагается сфокусироваться на поощрении полноты и своевременности уплаты налогов налогоплательщиками, например, за счёт льгот или совершенствования института возможности вернуть уплаченное.
Библиография (библиографический список)
Нормативные правовые акты
1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации.
4. Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 27.12.2018) "О налоговых органах Российской Федерации"
5. Письмо Минфина РФ от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424
6. Письмо Минфина России от 22.10.2015 N 03-02-07/1/60796 //
7. Письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400
8. Письмо ФНС России от 31.12.2013 N ЕД-4-2/23706@
9. Письмо ФНС России от 29.12.2018 N СД-4-3/26102@
10. Письмо ФНС России от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55
11. Решение УФНС России <по субъекту РФ> от 22.06.2015
Международные договоры
1. Лимская декларация руководящих принципов контроля // Принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в г. Лиме (Республика Перу) в 1977 году.
Судебная практика
1. Определение ВАС РФ от 15.06.2010 N ВАС-4292/10 по делу N А04-3308/2009
2. Определение ВАС РФ от 04.08.2011 N ВАС-8308/11 по делу N А50-18523/2010
3. Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".
4. Определение Конституционного Суда РФ от 19.06.2007 N 387-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Аргос" на нарушение конституционных прав и свобод положением части 4 статьи 200 АПК Российской Федерации"
5. Определение Конституционного Суда РФ от 06.07.2010 N 933-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Промышленная техника" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации"
6. Определение Конституционного Суда РФ от 22.03.2011 N 380-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Серебренникова Вадима Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 100 и абзацем вторым пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации"
7. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.05.2018 №№ Ф10-2225/2017, А48-5582/2016
8. Постановление Верховного Суда РФ от 21.08.2013 N 73-АД13-3
9. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 N 09АП-4969/2009-АК по делу N А40-15732/08-143-52
10. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 N 09АП-26476/2016 по делу N А40-252177/15