Указанное право налогоплательщика означает, что налоговый орган обязан при обращении налогоплательщика за копией акта проверки к налоговому органу, последний обязан её выдать Решение ВАС РФ от 28.11.2003 N 12906/03 <Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим абзаца первого пункта 1.7 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утв. Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138> // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
В случае, если налоговый орган нарушает это право, то налогоплательщик лишается права на оспаривание принятого ненормативного акта в судебном порядке Постановление ФАС Центрального округа от 7 мая 2007 г. по делу N А64-5197/06-19 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов - является дополнительной гарантией достаточной информированности налогоплательщика, в ситуации, если последний утратил оригинал Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 N 09АП-26476/2016 по делу N А40-252177/15 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».. Свою обязанность, относительно данного права, налоговый орган должен исполнить в установленные законом сроки, при этом, если они нарушены, то данное обстоятельство не влечет безусловную отмену итоговых решений по налоговым проверкам. Письмо ФНС России от 10.01.2019 N ЕД-4-2/55 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Минфин в Письме отмечает, что в данном случае нарушение процессуальных сроков не считается существенным Письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Следующем пунктом статьи 21 урегулировано право налогоплательщика требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в их отношении.
Стоит обратить внимание на установление такого права в отраслевом законодательстве, при том, что Конституция РФ и без этого обязывает налоговые органы и должностные лица соблюдать закон (ч. 2 ст. 15). С. А. Ядрихинский объясняет это тем, что налоговые правоотношения обладают изначально высоким конфликтным потенциалом Ядрихинский С.А. К вопросу о понятии налогового правоотношения // Налоги. 2018. N 6. С. 16 - 19. .
Данная норма представляется достаточно общей, в связи с этим и требования налогоплательщика могут быть разными, не только в процессе осуществления налогового контроля.
Очевидно, что в судебной практике подавляющее большинство решений содержит ссылку на данный подпункт 10 пункта 1 статьи 21, когда истцом выступает налогоплательщик, который выражает своё требование посредством подачи иска.
Например, в деле КА-А40/2912-09 ФАС МО постановил, что налогоплательщик в силу подп. 10, 11 п. 1 ст. 21 НК РФ не должен исполнять решение налогового органа, выставленное с нарушением срока Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2912-09 по делу N А40-70189/08-98-321 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
В свою очередь пп. 11 закрепляет право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законами.
К примеру, в деле N 73-АД13-3 Верховный Суд постановил, что налогоплательщик не может быть признан виновным в совершении правонарушения в виде непредставления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, поскольку налоговым органом запрашивалась такая информация, которую налогоплательщик не обязан предоставлять в целях осуществления налогового контроля Постановление Верховного Суда РФ от 21.08.2013 N 73-АД13-3 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Следующее право является и основанием к защите своих прав налогоплательщиком - обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Соответственно, налогоплательщик имеет право обжаловать любые акты, связанные с проведением налогового контроля.
К примеру, ФНС в своём Письме сообщает, что «в случае несогласия Общества с решением налогового органа, принятым по результатам камеральной налоговой проверки, указанное решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд» Письмо ФНС России от 29.12.2018 N СД-4-3/26102@ // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
И наконец, право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в предусмотренных НК РФ случаях. Как пишет А. А. Копина, реализация указанного права является приоритетной для налоговых органов, поскольку если порядок соблюдён не будет, и налогоплательщик докажет, что это повлияло на правильность вынесения решения, то последнее будет отменено.
Данный вывод сделан на основе нормы п. 14 ст. 101 Налогового кодекса, согласно которой несоблюдение должностными лицами установленных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа, к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Например, Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2008 было признано недействительным решение инспекции ФНС России в силу того, что инспекция не известила общество о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2008 N 15АП-6634/2008 по делу N А32-16737/2007-4/499-2008-56/70 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Как и в случае с правом на получение копии акта налоговой проверки и других документом, право на участие в процессе реализовывается самим налогоплательщиком, если последний не предпринимает никаких действий, то это не мешает налоговому органу вынести правомерное решение Определение ВАС РФ от 04.08.2011 N ВАС-8308/11 по делу N А50-18523/2010 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»., при условии, что проверяемый извещён о рассмотрении материалов проверки надлежащим образом.
К примеру, извещение было признано судом ненадлежащим, поскольку уведомление, по смыслу содержания, имело цель известить о времени и месте рассмотрения, но не вызвать проверяемого для рассмотрения Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2011 по делу N А13-9552/2010 // [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Таким образом, права налогоплательщика в процессе налогового контроля общим образом сформулированы в статье 21 Налогового кодекса, они находят своё отражение в других, более конкретизированных нормах, а также зачастую корреспондируют нормам, закрепляющих обязанности налогового органа.
Несмотря на это, нарушение прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля всё-таки происходит, в силу несовершенства законодательства, некомпетентности налоговых органов, а также различного толкования норм законодательства и противоречивой судебной практики.
2.2 Нарушения налоговыми органами прав налогоплательщика
Сперва обратимся к статистике ФНС России по итогам 2018 года. Согласно данным, количество поступивших жалоб по налоговым спорам, количество рассмотренных жалоб, количество рассмотренных жалоб по результатам ВНП и КНП уменьшаются, на 8-17%, при том, как мы обозначали ранее, количество доначисленных средств в бюджет по результатам налогового контроля - только увеличивается.
Также, по данным статистики, количество судебных дел, в рамках которых обжаловались результаты мероприятий налогового контроля уменьшилось на 2,5%, а удельный вес дел, рассмотренных в пользу налоговых органов увеличился на 4,6%.
В пользу бюджета удовлетворено 168,7 млрд рублей, что составляет 82,5% суммы всех требований. За 2018 год количество судебных споров, в рамках которых обжаловались результаты налоговых проверок, снизилось на 11% относительно 2017 года.
Такие данные ФНС связывает с эффективной работой налоговых органов, повышением квалификации должностных лиц.
Однако юридическое сообщество и сами налогоплательщики связывают такие показатели не только с нововведениями в законодательстве и передовыми техниками, но и с подавляющим количеством злоупотреблений со стороны налогового органа при осуществлении налогового контроля.
Н. В. Дудина в своей работе сформулировала наиболее общие нарушения со стороны налоговых органов: «несоблюдение налоговым органом принципа ограничения «глубины» проверки; нарушение принципа однократности налоговой проверки; нарушение налоговым органом сроков налоговой проверки Дудина Н. В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации [Текст]: автореф дис. ... канд. юрид. наук / Н. В. Дудина. М., 2005. 220 с.. А. И. Украинцева Украинцева А.И. Понятие налогового контроля в российском праве // Административное и муниципальное право. 2011. N 8. С. 62 - 75. и Н. В. Ларина Ларина Н.В. Защита прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 5. придерживаются схожей точки зрения.
Особого внимания заслуживает работа С. В. Савсериса - старшего партнера ООО «Юридическая компания «Пепеляев Групп» Савсерис С.В. Агрессивные методы налогового контроля // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2018. N 3. С. 101 - 104.. В ней он изложил наиболее часто встречающимся злоупотребления налоговых органов, с которыми встречался на практике:
· получение недостоверных свидетельских показаний;
· заключения некомпетентных экспертов;
· игнорирование прав налогоплательщика при назначении и проведении экспертизы;
· сокрытие доказательств, свидетельствующих в пользу налогоплательщика.
Для получения нужных свидетельский показаний должностные лица налоговых органов прибегают к таким приёмам, как постановка общего вопроса свидетелям с целью получения общего ответа, который можно истолковать нужным образом; допрос некомпетентных лиц в вопросе, который им задаётся.
Существуют и случаи, когда показания свидетелей в протоколе не соответствую тем, что были в действительности, кроме того, протоколы разных свидетелей, допрашиваемых в разное время, могут иметь идентичное содержание
Согласно описанному опыту С. В. Савсериса, должностные лица нередко оказывают давление на свидетелей, например, многочасовыми допросами, уговорами и пр.
Также, адвокат К. А. Сасов говорит о том, что за время его профессиональной деятельности, налоговый орган не раз прибегал к злоупотреблению правом, когда дело касалось допроса свидетелей Сасов К. А. Свидетели налоговозначимых событий: защита их прав и законных интересов // Налоговед. 2018. [сайт] URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=650378. В частности, противодействовали тому, чтобы на допросе присутствовал адвокат или представитель свидетеля, когда последний имеет на это право. Юристом описываются случаи допроса некомпетентных свидетелей, например, допрос уборщицы о том, как директор принимал решения и пр.
Далее, в указанной статье, юрист приводит примеры из практики, согласно которым налоговый орган выбирает некомпетентных экспертов, которые делает выводы, угодные инспекции. Более того, имели место ситуации сговора налогового органа и эксперта.
В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ, налогоплательщик имеет право заявить отвод эксперту и просить назначить другого из указанных им лиц. С. В. Савсерис отмечает, что в практике ООО «Юридической компании «Пепеляев Групп» не было ни одного случая, когда налоговый орган удовлетворил бы такое заявление.
Налоговеды отмечают, что всё чаще возникают ситуации подмены заключение эксперта «заключением» специалиста. Об этом, в частности, пишет А. С. Султанов, по его мнению, это происходит по двум причинам: непонимание предназначения специалиста и неразграничение их компетенций, либо это осознанное злоупотребление, направленное на то, чтобы получить заключение, подтверждающее позицию налогового органа Султанов А. Р. «Заключение» специалиста как недопустимое доказательство в налоговых спорах // Налоговед. 2016. [сайт] URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=516309 . О подмене эксперта специалистом в своей статье пишет практикующий юрист Г. Р. Валеева Валеева Г. Р. Подмена эксперта специалистом // Налоговед. 2016. [сайт] URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=493119.
В практике распространено сокрытие доказательств со стороны налоговых органов, подтверждающих позицию налогоплательщика.
Во-первых, такие доказательства не прикладываются к акту проверки (налоговый орган формально не обязан этого делать).