Ведение денежных и кассово-банковских операций достаточно строго регламентировано законодательными, общегосударственными, ведомственными и другими нормативными актами. Поэтому при подготовке к проведению локального аудита цикла оплаты необходимо тщательно изучить требования принятых законов, стандартов, норм и правил организации бухгалтерского учета, аудита, финансового контроля формирования и использования денег и ценных бумаг на уровне хозяйствующих субъектов. Операционному аудитору следует рассмотреть возможность альтернативных решений многих юридических, организационных, методологических, финансовых, учетных, экономических вопросов проблемного характера, связанных с необходимостью обеспечения достоверных выводов о качественных сторонах ведения предприятием учета и контроля цикла оплаты и движения.
Хотя в общем аудите методы проверок и ревизий денежных операций имеют свои особенности и достаточно разработаны, но для локального аудита цикла оплаты, где делается упор на своевременность и эффективность осуществления этих операций, они явно недостаточны. Поэтому актуальным направлением научных исследований является поисковый анализ и определение специфических способов локального аудита управления деньгами на конкретных участках деятельности хозяйствующих субъектов.
В этом виде аудита наряду с классическими методами экономического анализа, контроля и статистики, должны широко применяться экспертные оценки, расчеты простых и сложных процентов, дисконтирование, интегральные, дифференциальные и матричные методы, приемы линейного, нелинейного и динамического программирования, исследования операций, теории игр, принятия решений и т.д. С помощью специфических приемов и способов локального аудита можно вскрыть различные резервы улучшения организации и повышения эффективности управления деньгами и ценными бумагами. Например, правильное и своевременное применение таких методов, как ускорение инкассации и выплат, максимизация флоута, электронных переводов денег, системы сейфов, сделки репо, теории границ контроля (модель Миллера-Орра) и др., предоставляют возможность быстро и эффективно использовать имеющиеся деньги и ценные бумаги.
При проведении локального аудита цикла оплаты и движения денег операционный аудитор устанавливает:
количественный и качественный состав персонала, осуществляющего кассово-банковские операции;
наличие методического и нормативного обеспечения учета и контроля денег для тех, кто составляет и обрабатывает кассово-банковские документы;
кому подотчетны работники данного участка;
кто, когда и как проверяет правильность кассово-банковских и других денежных операций;
имеется ли на предприятии приказ руководителя о назначении постоянно действующей комиссии для систематического проведения внезапных проверок наличия денег в кассе;
выполняется ли этот приказ, существуют ли акты внезапных проверок кассы и каково их содержание;
как налажен аналитический и синтетический учет, внутрихозяйственный контроль и оперативный анализ денежных операций и так далее.
Встречающиеся на практике злоупотребления и нарушения законности в процессе оплаты счетов и осуществления кассово-банковских операций по способам совершения классифицируются следующим образом:
прямое хищение денежных средств, прикрытое оформленными документами и расписками, и ничем не прикрытое;
неоприходование и присвоение денег, поступивших из банка, от разных лиц и организаций по приходным ордерам, по доверенности;
излишнее списание денег с кассы; повторное использование одних и тех же документов; неправильный подсчет итогов в кассовых документах и отчетах;
списание сумм без оснований, по подложным документам, подлоги в законно оформленных документах с увеличением суммы списаний;
присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в том числе присвоение заработной платы, депо-нентных сумм;
расчеты с контрагентами и населением наличными за готовую продукцию, товары, выполнение работы и услуги без применения контрольно-кассовых аппаратов и т.п.
Такие нарушения и злоупотребления являются следствием неправильного подбора кассиров (без учета опыта и надежности), нерегулярных проверок кассы, слабого внутреннего контроля и т.д.
Одним из сложных участков функционального аудита цикла оплаты является проверка кассовых операций. В первую очередь необходимо выяснить, кто и как осуществляет их. Результаты проверки оформляются составлением акта, который подписывают аудитор, главный бухгалтер и кассир. В случае выявления излишков, недостач денег или денежных документов и других ценностей следует взять письменное объяснение у кассира. При выявлении крупной недостачи аудитор может поставить вопрос перед руководителем предприятия об отстранении кассира от его обязанностей до окончания проверки.
При аудите учета денег в пути проверяются реальность сумм, числящихся в бухгалтерском учете, отражение сумм, перечисляемых контрагентами, но не поступивших в отчетном месяце на расчетный счет проверяемого предприятия.
Для предупреждения нарушений и злоупотреблений требуется:
постоянно сверять записи по расчетному счету в банке с основаниями, приложенными к выпискам;
проводить встречную проверку документов с поставщиками, повышать требовательность к их оформлению;
систематически осуществлять повторную проверку расчетов с дебиторами и кредиторами, персоналом и другими контрагентами.
Анализ практики проведения локального аудита цикла оплаты хозяйствующих субъектов позволяет определить основные направления его совершенствования, сформулировать выводы, обобщить вскрытые типичные нарушения в ведении расчетов и разработать рекомендации по улучшению управления их деньгами:
. Для проверки цикла оплаты движения денег на текущих, корреспондентских счетах предприятия необходимо сопоставить данные банковских выписок и первичных документов. При этом следует проверить, обрабатываются ли выписки (проставляется ли корреспонденция счетов), нумеруются ли документы, достаточно ли полно подтверждено списание денег. Полученную информацию можно сгруппировать в следующем порядке:
. Одновременно необходимо выявить расхождения с рекомендуемым порядком отражения операций по движению безналичных денег.
. Еще одним грубейшим нарушением в проведении кассово-банковских операций является неоприходование денег в кассу предприятия. При проверке аудитору следует проанализировать движение денежной наличности, выявить расхождение между суммами фактически произведенных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, зачисленными в кассу. Нужно тщательно изучить и проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и выявить случаи ее расхода на различные нужды.
. Отдельный объект проверки - движение денег, полученных в банке по чековой книжке на конкретные цели, в частности на выплату зарплаты, покрытие расходов на хозяйственные нужды и командировочные.
При проверке необходимо сопоставить данные о получении денег и их выбытии.
. Определив направления движения денег в кассе предприятия, следует проверить своевременность и полноту их оприходования и расходования, правильность отражения операций в бухгалтерском учете для выявления как технических, так и содержательных ошибок.
. Для более полного выполнения программы локального аудита цикла оплаты и соблюдения кассовой дисциплины можно провести тестирование. Перечень вопросов формируется проверяющим аудитором в соответствии с поставленными целями и конкретной ситуацией на предприятии. Тестирование позволяет определить состояние внутреннего, контроля, обеспечение сохранности денег, проанализировать полноту и достоверность отражения кассовых операций в бухгалтерском учете.
При этом могут быть применены балльный, индексный или процедурный методы оценки эффективности управления циклом оплаты и деньгами. Например, при балльном методе оценки за ответы "да" в зависимости от уровня организации движения денег выставляются от 1 до 3 баллов, а "нет" - 0 баллов. Общую оценку состояния управления деньгами субъекта предлагается производить по сумме выставленных баллов: до 50 баллов как очень низкий, 51-65 - низкий, 66-80 - средний, 81-90 - высокий, свыше 91 балла- очень высокий.
Деньги, хранящиеся в кассе, должны учитываться на счетах 1010 "Денежные средства в кассе в тенге" и 1020 "Денежные средства в кассе в валюте" подраздела 1000 "Денежные средства". В дебет этих счетов записывают поступления денег, а в кредит - выбытие денег из кассы. Записи по этим счетам производятся на основании приходных и расходных кассовых ордеров
Инвентаризация наличия и проверки состояния хранения денег и других ценностей в кассе: Приказы руководителя предприятия о назначении комиссии по ревизии кассы, о назначении кассира, договор с кассиром о материальной ответственности, кассовые документы (КО-1, КО-5), авансовые отчеты, акты инвентаризации кассы, ведомость 1, журнал-ордер 1, Главная книга и др.
Проверка правильности документального оформления кассовых операций: Кассовые документы (КО-1, КО-5), авансовые отчеты, акты инвентаризации кассы, ведомость 1 к журналу-ордеру 1, Главная книга и др.
Проверка правильности своевременного и полного оприходования наличных денег: Выписки банков, чековые книжки, договоры с юридическими и физическими лицами, первичные документы, приложенные к выпискам банка, кассовые документы (КО-1, КО-5), ведомость 1 к журналу-ордеру 1, журнал-ордер 1, Главная книга и др.
Проверка правильности списания денег на расход: КО-1, КО-2, КО-3, КО-4, КО-5, журнал-ордер 1, Главная книга и др.
Проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета: Первичные документы, ведомость 1 к журналу-ордеру 1, журнал-ордер 1, Главная книга и др. Разработка аналитических таблиц и обоснование выводов и предложений
Разработка выводов и предположений по результатам аудита кассовых операций: Акт проверки кассы, замечания, недостатки и рекомендации по их устранению
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением денег в кассе предприятия являются:
отсутствие на предприятии налаженной системы внезапных ревизий кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей;
отсутствие на предприятии приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок;
наличие формального проведения ревизии кассы - постоянное назначение в комиссию одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии, свидетельствующих о полистном пересчете банкнот, проведения проверок кассы на отчетные даты, когда кассир знает о них и заранее готовится и др.;
предоставление права подписи приходных и расходных документов другим лицам, помимо главного бухгалтера и руководителя предприятия, не отраженное в распоряжении первого руководителя;
формальное проведение ревизии кассы при смене (увольнении) кассиров;
отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на счетного работника без письменного распоряжения руководителя предприятия;
отсутствие договора с кассиром о полной материальной ответственности;
отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы, свидетельствующих о том, что такая процедура является для него обычной.
Аудит кассы и кассовых операций проходит, в основном, по трем направлениям: инвентаризация наличных денег; проверка полноты и своевременности их оприходования; исследования правильности списания денег на расходы.
Инвентаризация кассы проводится немедленно по прибытии аудитора на место проверки. До ее начала аудитор должен установить: имеется ли на предприятии приказ руководителя о постоянно действующей комиссии для систематического проведения внезапных проверок наличия денег в кассе предприятия, выполняется ли он, есть ли акты внезапных проверок кассы и каково их содержание; обслуживается ли проверяемое предприятие одним кассиром или несколькими кассирами (или уполномоченными на то лицами); работает ли кассир только на проверяемом предприятии или совмещает свои обязанности с обслуживанием других организаций; имеется ли приказ о назначении кассира и договор об индивидуальной материальной ответственности, между ним и администрацией предприятия, ознакомлен ли кассир с правилами ведения кассовых операций.
Аудитор обязан соблюдать следующие условия: проверка производится в присутствии членов постоянно действующей комиссии, назначенной руководителем предприятия, в состав которой обязательно должны входить кассир и главный бухгалтер предприятия; во время проверки доступ других лиц в кассу не разрешается и все кассовые операции прекращаются.
При невозможности проверки кассы или при наличии нескольких касс все они опечатываются аудитором, ключи остаются у кассира, а печать у аудитора. Это делается в целях предотвращения возможности покрытия недостачи денег в одной кассе за счет денежной наличности из других.
Кассир, в присутствии членов инвентаризационной комиссии, составляет отчет о кассовых операциях за последний день, выводит остаток денег по кассовой книге и дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в кассовый отчет и к моменту инвентаризации неоприходованных и несписанных денежных сумм не имеется. Эта расписка включается в заголовочную часть формы акта инвентаризации.
Кассовый отчет подписывается главным бухгалтером и передается в бухгалтерию для отражения операций о движении денег в соответствующих счетах и бухгалтерских регистрах. После этого, производится полный пересчет денег независимо от того, находятся ли они в разрозненном виде или в банковской упаковке.
Такая обязательная процедура проводится и по другим ценностям и денежным документам, хранящимся в кассе (почтовые и вексельные марки, марки государственной пошлины, проездные билеты, оплаченные авиабилеты, оплаченные, но не выданные путевки в дома отдыха, санатории и др.).
Деньги и ценности пересчитываются дважды: сначала это делает кассир, затем - другой член комиссии. Сам же аудитор должен осуществлять контроль за правильностью проведения этой процедуры. Денежные документы учитываются по номинальной стоимости.
При аудите денежных документов необходимо проверить их фактическое наличие, кому предназначены и за счет каких средств оплачены билеты и путевки, правильность учета денежных документов в соответствующей книге. Поступление и списание денежных документов должны быть оформлены кассовыми приходными и расходными кассовыми документами. Таким же образом, как и по деньгам, кассир составляет отчет по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру.
В период проведения инвентаризации в кассе могут находиться частично оплаченные платежные ведомости. Аудитор должен предложить главному бухгалтеру и кассиру закрыть их в установленном порядке, оформить на них расходный ордер и включить его в отчет кассира. Если же проверка кассы совпадает с периодом выдачи заработной платы, которая по ведомостям не выплачена многим лицам, эти ведомости могут записываться в акте как частично оплаченные расходные документы (платежные документы), не включенные в кассовый отчет. В этом случае в каждой платежной ведомости указывается, под каким порядковым номерам выплачена заработная плата и ее общая сумма. Указанная запись подтверждается подписями кассира, главного бухгалтера и аудитора.