Из анализа приведенной нормы видно, что гранты в форме субсидий, отраженные в Бюджетном кодексе и предоставляемые из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, не являются грантами в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом, что не способствует правовой определенности и может создавать трудности при определении налоговой базы.
Делая выводы, можно отметить, что распространение механизмов бюджетной поддержки частных экономических субъектов посредством заключения концессионных соглашений, предоставления грантов в форме субсидий и субсидий в рамках возмездных договоров требует правовой определенности при налогообложении указанных средств. Отсутствие единообразия и нормативного закрепления понятий разнообразных форм государственной финансовой поддержки затрудняет определение налогооблагаемых доходов и налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Жесткое регулирование, как например нашедшее отражение в последних изменениях Налогового кодекса в отношении платы концедента, способствует избежанию рамочности при регулировании вопросов определения налоговой базы и повышению прозрачности и единообразия применения налоговых норм.
4. Бюджетные средства, не облагаемые налогом на прибыль
Налоговый кодекс содержит ряд положений, в соответствии с которыми в некоторых случаях доходы, полученные в виде бюджетных средств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Пункт 2 ст. 78.1 Бюджетного кодекса предусматривает субсидии некоммерческим организациям, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями, в виде имущественного взноса в государственные корпорации и государственные компании. Это положение Бюджетного кодекса нашло отражение в нормах Налогового кодекса, который содержит положение, освобождающее такой доход от учета при определении налоговой базы.
Подпункт 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса содержит положение, согласно которому доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирование, не учитываются при определении налоговой базы. Подпункт раскрывает понятие средств целевого финансирования, формально определяя круг налогоплательщиков, доходы которых не учитываются при исчислении налоговой базы.
Законодатель освобождает от налогообложения доходы в виде средств целевого финансирования казенных учреждений (в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований)), бюджетных и автономных учреждений (в виде субсидий).
Такое освобождение от налогообложения бюджетных средств связано, в первую очередь, с правовым положением указанных учреждений. Казенные учреждения, в соответствии с положениями Бюджетного кодекса, являясь получателями бюджетных средств, находятся в ведении органов государственной власти или местного самоуправления, и осуществляют свою деятельность в пределах лимитов бюджетных обязательств. Таким образом, объем прав на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и их исполнение ограничено лимитами, доведенными главным распорядителем бюджетных средств. По сути, казенные учреждения не являются свободными экономическими субъектами и создаются для исполнения государственно значимых функций и заполнения сегментов экономики, в которых не заинтересованы или в меньшей степени заинтересованы субъекты частного предпринимательства. Таким образом, казенное учреждение является полностью государственным экономическим оператором, доходы которого, в случае осуществления им приносящей доход деятельности, подлежит зачислению в соответствующий бюджет. Взимание налога на прибыль за счет бюджетных ассигнований приводил бы к возврату части бюджетных средств, предоставленных для осуществления деятельности, в бюджетную систему.
Бюджетные и автономные учреждения принимают бюджетные субсидии на исполнение государственного (муниципального) задания, то есть государство поддерживает ту часть их экономической деятельности, которая является наиболее государственно значимой. Условием предоставления бюджетных средств в этом случае является достижение конкретных, заранее определенных результатов.
Объединяющей чертой этих видов бюджетного финансирования является целевой характер. Бюджетные средства предоставляются на определенные цели и могут быть израсходованы только в соответствии с ними. Таким образом, если соглашением о предоставлении бюджетной субсидией или бюджетной сметой не предусмотрена уплата налога за счет указанных средств, расходование в счет уплаты налоговых платежей привело бы к нецелевому использованию бюджетных средств.
Не смотря на то, что субсидии юридическим лицам носят целевой характер, при буквальном толковании нормы ст. 251 Налогового кодекса в отношении необложения целевого финансирования в действующей редакции не возникает основания применения его к отношениям между бюджетной системой и коммерческими организациями (кроме управляющих организаций в определенных случаях), но в судебной практике встречаются примеры, в которых суд считает применение подп. 14 п. 1 ст. 251 в отношении коммерческих организаций возможным.
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2017 г. по делу № А47-10141/2015 рассматривается спор, в котором общество с ограниченной ответственностью полагает неправомерным включение в базу по налогу на прибыль организации суммы субсидии из регионального бюджета, поскольку нецелевое использование этих средств не подтверждено ни судом, ни органом, выдавшим субсидию. Субсидия возвращена в бюджет в полном объеме до вынесения Федеральной Налоговой Службой решения о доначислении налога. Суд не усмотрел возможности применения подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса лишь по тому основанию, что организация нарушила условия предоставления субсидии. Как верно отмечено судом, возврат субсидии в ином налоговом периоде не опровергает факт нарушения условия предоставления субсидии и не влияет на возникшее налоговое обязательство, формируя соответствующий расход в налоговом периоде возврата.
Таким образом, суд прямо не отрицает возможность освобождения доходов коммерческих организаций в виде субсидий от учета при определении налоговой базы по основанию, указанному в подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса.
В иных случаях суды правильно отрицают такую возможность, напоминая о том, что в 2009 году в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса были внесены поправки, которые вступили в силу в 2010 году. Начиная с 2010 года понятие целевых поступлений в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса применяется только к некоммерческим организациям.
В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 5 июня 2017 г. № 306-КГ17-5830 по делу № А55-5667/2016 Общество утверждало, что полученные из бюджета средства следует рассматривать в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса) и целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса).
Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 3290/13 общество утверждало, что средства, поступающие в виде целевого финансирования, не включаются в базу по налогу на прибыль вне зависимости от того, коммерческая или некоммерческая организация получает целевые поступления из бюджета.
Судьи всех инстанций поддержали налоговую инспекцию, указав, что бюджетные субсидии, полученные коммерческими организациями и не подпадающие под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, облагаются налогом на прибыль. Перечень необлагаемых доходов в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Средства, полученные из бюджета в целях возмещения затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт котельных и иных объектов, не поименованы в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса и к средствам целевого финансирования не относятся.
Также судьи отметили, что перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, приведен в ст. 6 Бюджетного кодекса, и коммерческие организации к ним не относятся
Пункт 2 ст. 251 Налогового кодекса освобождает от учета при определении налоговой базы целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Из буквального прочтения нормы понятно, что она применяется только в отношении некоммерческих организаций, соответственно, мнение Президиума ВАС РФ, выраженное в Постановлении от 30 июля 2013 г. № 3290/13, видится неправильным.
К целевым поступлениям, в частности, относятся средства, предоставленные из бюджетов всех уровней бюджетной системы, которые должны быть направлены исключительно на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Статья 70 Бюджетного кодекса предусматривает ассигнования на обеспечение выполнения функций казенных учреждений. Этой норме корреспондирует подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, в соответствии с которым такие доходы казенных учреждений также не учитываются в налоговой базе. Так же на основании данного подпункта не следует рассматривать в качестве налогооблагаемого дохода бюджетные инвестиции, предоставленные казенным предприятиям от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа в соответствии со ст. 79 Бюджетного кодекса.
Важно отметить, что средства целевого финансирования отличает признак безвозмездности, соответственно, если бюджетные средства передаются казенным, бюджетным или автономным учреждениям в оплату товаров, работ, услуг, то такие средства подлежат включению в состав доходов от реализации.
Такой вывод содержится в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Муниципальное унитарное предприятие получило из бюджета средства в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан. Суд указал, что полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Предприятие не приобретало каких-либо товаров, работ, услуг, для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.
Таким образом, законодатель освобождает от учета в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы некоммерческих организаций, полученные в виде бюджетных средств. Такие организации в своей деятельности преследуют публичный интерес, их основная деятельность не направлена на извлечение прибыли. Целевое финансирование направлено на осуществление основной, государственно значимой деятельности, целью бюджетного финансирования не выступает уплата налога на прибыль. Налогообложение таких средств привело бы к возврату части бюджетного финансирования в бюджетную систему в виде налога. Причем в случае целевого финансирования казенных, бюджетных или автономных учреждений, например, из федерального бюджета, большая часть средств в виде налога в связи с распределением налоговой ставки возвращалась бы в бюджет субъекта, что привело бы к перераспределению бюджетных средств и возможному дисбалансу бюджетной системы. Кроме того, перераспределение бюджетных средств между бюджетами должно достигаться способами, закрепленными Бюджетным кодексом, но не в связи с налоговыми правоотношениями.
5. Анализ исчисления налога на добавленную стоимость при использовании бюджетных субсидий
Механизм субсидирования производителей товаров, работ, услуг порождает так же налоговые последствия в области налога на добавленную стоимость (далее - НДС), так как может вносить изменения в последовательную цепочку исчисления и уплаты этого налога.
В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (робот, услуг) на территории Российской Федерации. Эта общая норма дает понять, что бюджетные средства, предоставляемые в рамках возмездных договоров, должны облагаться НДС, так как такие субсидии, становясь частью выручки организации, вовлекаются в рыночный оборот, участвуют в операциях по реализации. Такие средства теряют свой статус казенных и не должны иметь иного налогового статуса, чем собственные средства организации.
Этот вывод подтверждает норма пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса, согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на суммы финансовой помощи, полученной в счет оплаты товаров, работ, услуг.
Подпункт 41 п. 2 указанной статьи содержит специальную норму, освобождающую казенные, бюджетные и автономные учреждения, выполняющие работы (оказывающие услуги) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансирования которого является субсидия из соответствующего бюджета, от уплаты НДС. Такие операции не признаются объектом налогообложения, так как являются целевыми, выделяются на конкретный перечень работ, закрепленный в соглашении, если уплата налога в соглашении не указывается в качестве цели.