В рамках нормы ст. 78.1 Бюджетного кодекса бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться субсидии и на иные цели. Такие субсидии предоставляются на финансирование расходов, носящих единовременный характер, которые не могут быть включены в нормативные затраты при определении суммы субсидии в рамках исполнения государственного (муниципального) задания.
Для определения объема субсидии на иные цели учреждение направляет главному распорядителю бюджетных средств заявку, расчет и финансово-экономическое обоснование размера субсидии Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления из областного бюджета Ленинградской области субсидий государственным бюджетным и автономным учреждениям Ленинградской области на иные цели [Электронный ресурс] : пост. Правит. Ленинградской обл. от 14 ноября 2014 г. № 522 // Офиц. интернет-портал Администрации Ленинградской обл. 2014. (в ред. 20 нояб. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. На основании представленных документов принимается решение о заключении соглашения о предоставлении субсидии на иные цели. Таким образом, соглашение носит заявительный характер. В порядке заключения указанных соглашений усматривается сходство с соглашениями, регулирующими предоставление субсидий юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг (далее - юридические лица).
Юридическим лицам субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (финансирования) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Соглашениям о субсидировании юридических лиц присущ диспозитивный характер Курбатова С.С. Субсидии в системе форм расходов бюджета: проблемы правового регулирования : автореф. дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2016. 188 с..
Бюджетным кодексом процесс субсидирования посредством заключения соглашений регулируется рамочно. Большое значение имеют иные нормативные правовые акты и муниципальные правовые акты, определяющие порядки субсидирования в каждом конкретном случае предоставления бюджетных субсидий юридическим лицам. Такие акты должны соответствовать Постановлению Правительства Российской Федерации Об общих требованиях к нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам, регулирующим предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг [Электронный ресурс] : Пост. Правит. Рос. Федерации от 6 сентября 2016 г. № 887 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2016. № 37. Ст. 5506. (в ред. от 17 окт. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., определяющему общие требования к правовым актам о субсидировании.
Важным аспектом договорной формы субсидирования является вопрос ответственности юридических лиц за нарушение условий договора и условий предоставления субсидий. Все соглашения должны содержать порядок и сроки возврата субсидии и меры ответственности за нарушение условий, целей и порядка предоставления субсидии.
Осуществление возврата субсидии так же имеет и налоговые последствия. Важно отметить, что при выявлении органом государственного финансового контроля допущенного нарушения условий предоставления субсидии, изменяется порядок отражения дохода в виде субсидии в налоговом учете. Так, абз. 6 п. 2.1 ст. 273 Налогового кодекса определяет, что доход в виде субсидии в случае нарушения условий получения субсидий отражается в полном объеме в составе доходов налогового периода, в котором совершено нарушение, то есть в том налоговом периоде, в котором субсидия была предоставлена. Таким образом, у организации возникает задолженность перед бюджетной системой Российской Федерации.
Однако наиболее распространенным случаем является возврат неиспользованного остатка бюджетных субсидий. В этом случае указанную операцию следует рассматривать в качестве нового обстоятельства, влияющего на размер действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций. В этом случае сумма перечисленного в доход бюджета остатка неиспользованных субсидий должна быть учтена в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произведено указанное перечисление О порядке учета в целях налогообложения субсидий [Электронный ресурс] : письмо Фед. Налог. службы Рос. Федерации от 30 июня 2014 г. № ГД-4-3/12324@ // Документы и комментарии. 2014. № 14. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
По вопросу возврата субсидии в полном объеме в связи с обнаружением нарушений при получении субсидии позиции государственных органов нет. Важно отметить, что возврат субсидии не является мерой ответственности за противоправные действия О последствиях нарушения условий предоставления субсидий и бюджетных инвестиций [Электронный ресурс] письмо Минфина России от 28 апреля 2016 г. № 02-10-06/24775 // Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера. 2016. № 7. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., поэтому суммы, подлежащие возврату, не могут относиться к расходам, не учитываемых в целях налогообложения. Соответственно, возврат субсидии в связи с обнаружением нарушений при получении формирует соответствующий корреспондирующий внереализационный расход.
Статья 265 Налогового кодекса содержит исчерпывающий перечень внереализационных расходов. Исходя из суждения о том, что возврат субсидии является компенсацией ущерба, нанесенного бюджетной системе неправомерными действиями в рамках договорных отношений, то есть возмещением причиненного вреда, возможно отнесение таких расходов к внереализационным на основании пп. 13 п. 1 указанной статьи.
В налоговом учете такие внереализационные расходы отражаются на момент признания или начисления расходов. Соответственно, у налогоплательщика возникает временной разрыв между признанием дохода в виде субсидии и расхода при ее возврате, что может повлечь за собой негативные последствия для экономического субъекта в виде переплаты по авансовым платежам в отчетных периодах, предшествующих возникновению соответствующего расхода.
Рамочное регулирование договорной формы предоставления субсидий юридическим лицам позволяет стимулировать отдельные экономически специфические виды деятельности, имеющие особую важность для развития рыночной инфраструктуры и инвестиционной привлекательности российской экономики.
В рамках данной темы интересна система субсидирования трейдерской деятельности на территории Ленинградской области. Законом Ленинградской области от 8 апреля 2002 г. № 10-оз «О мерах государственной поддержки трейдерской деятельности на территории Ленинградской области» предусмотрено предоставление трейдерам налоговых льгот в пределах сумм, зачисляемых в региональный бюджет, и предоставление субсидий из регионального бюджета. Для указанных категорий налогоплательщиков налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет, снижена до 13,5%.
Во исполнение указанного закона принято Постановление Правительства Ленинградской области от 30 мая 2017 г. № 189 «Об утверждении порядка предоставления субсидий из областного бюджета Ленинградской области субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим трейдерскую деятельность на территории Ленинградской области, и признании утратившим силу Постановления Правительства Ленинградской области от 25 апреля 2016 года № 124». В соответствии с указанным документом целью предоставления субсидий является возмещение фактически понесенных затрат в связи с реализацией товаров.
Одним из условий предоставления субсидии является уплата в полном объеме налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет Ленинградской области, исчисленного в соответствии с налоговой декларацией в размере не менее суммы запрошенной субсидии Об утверждении порядка предоставления субсидий из областного бюджета Ленинградской области субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим трейдерскую деятельность на территории Ленинградской области, и признании утратившим силу Постановления Правительства Ленинградской области от 25 апреля 2016 года № 124 [Электронный ресурс] : Пост. Правит. Ленинградской обл. от 30 мая 2017 г. № 189 // Офиц. Интернет-портал Админ. Ленинградской обл. 2017. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Исходя из данной нормы, можно предположить, что субсидия организациям выделяется не на компенсацию расходов, связанных с реализацией товаров, но на возмещение уплаченного налога на прибыль.
Этот вывод подтверждают и утвержденные вышеуказанным областным законом размеры субсидий, исчисляемых ежеквартально исходя из суммы подлежащей налогообложению среднемесячной прибыли.
Так, при сумме подлежащей налогообложению прибыли до 10 миллионов рублей предоставляемая субсидия равна 10% суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Ленинградской области.
При увеличении суммы налогооблогаемой прибыли к процентному нормативу добавляется фиксированная денежная сумма, предоставляемая в качестве субсидии. Максимальная сумма субсидии может составлять 3 105 000,00 рублей плюс 35% подлежащей зачислению в областной бюджет ленинградской области суммы налога на прибыли на превышающую 100 миллионов рублей прибыль организаций, соответственно, сумма налога, подлежащая зачислению в региональный бюджет, может составлять менее 8,5%.
Таким образом, размер субсидии рассчитывается по прогрессивной шкале.
Из анализа данных нормативных правовых актов можно сделать вывод о том, что субсидия в таком проявлении по своему экономическому эффекту замещает налоговые льготы. Однако нельзя сказать, что субсидия и налоговая льгота равны по своей правовой природе. Субсидия является средством софинансирования расходов, которые несут организации в ходе своей основной экономической деятельности, и представляет собой расход бюджетной системы. Используя бюджетные субсидии как средство снижения налогового бремени и налогового стимулирования, региональные власти искажают определенный Бюджетным кодексом экономический смысл субсидии и допускают нецелевое расходование бюджетных средств Шевелева Н.А., Братко Т.Д. Налоговая льгота как категория финансового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2014. № 10. С. 63-80..
Соглашения о субсидировании могут применяться так же во избежание применения института банкротства Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2014 г. по делу № А42-8821/2013. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Так, рассматривая дело ОАО «82 судоремонтный завод» (далее - Общество) Тринадцатый арбитражный суд указал следующее.
В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 23 июля 2009 г. № 1028-р, в целях реализации мер по предупреждению банкротства, было принято решение о предоставлении Обществу за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета на 2009 год, предусмотренных Министерству промышленности и торговли Российской Федерации по разделу «Другие вопросы в области национальной обороны» раздела «Национальная оборона» классификации расходов бюджетов, субсидии в размере 623,4 млн. рублей на погашение задолженности Общества по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, не подлежащих реструктуризации в установленном порядке, а также по уплате денежных обязательств, подтвержденных вступившими в силу судебными актами.
На основании заключенного с Министерством промышленности и торговли Российской Федерации договора от 3 августа 2009 г. № 9209.214300.06.1021, Обществом была получена за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета в целях реализации мер по предупреждению банкротства субсидия в размере 623,4 млн. рублей. Указанная субсидия предоставлена на погашение задолженности по денежным обязательствам по налогам, сборам и иным обязательным платежам по состоянию на 1 января 2009 г., минуя институт банкротства; условием предоставления субсидии является выполнение Обществом программы финансового оздоровления, являющейся неотъемлемой частью договора соглашения, и рассчитанной на период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2021 г. В случае не реализации программы финансового оздоровления, предоставленные Обществу денежные средства, в соответствии с условиями договора подлежат возврату.
Таким образом, субсидия предоставлена на погашение образовавшейся кредиторской задолженности по налогам и сборам, которая в понимании бухгалтерского учета является расходом организации, соответственно, полученная субсидия должна признаваться внереализационным доходом по правилам п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса.
Делая выводы, можно отметить, что законодательство Российской Федерации не содержит норм, определяющих правовую природу соглашений о предоставлении субсидии, не смотря на то, что такие соглашения широко распространены на практике. Государство применяет институт субсидирования через соглашения для выполнения различных задач, в том числе для поддержания государственно важных, социально значимых отраслей экономики, недопущения банкротства предприятий, работающих во исполнение государственного оборонного заказа. Рамочное регулирование таких соглашений порождает, в том числе, и негативные налоговые последствия как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговой системы, такие как непоступление налоговых доходов в региональные бюджеты.
3. Налогообложение субсидий в рамках концессионных соглашений и возмездных договоров
В условиях рыночной экономики выполнение общественных задач государством не обходится без привлечения субъектов частного предпринимательства. Одной из форм такого взаимодействия является публично-частное партнерство.
Важной особенностью такой формы взаимодействия является взаимная заинтересованность субъектов, что обуславливает необходимость государственной поддержки частного предпринимательства.