Санкт-Петербургский государственный университет
направление «Юриспруденция»
Субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации как объект налога на прибыль организаций
Выпускная квалификационная работа
студентки 2 курса направления «Налоговое право»
очной формы обучения
Сухогузовой Алены Павловны
Санкт-Петербург- 2018 год
Оглавление
Введение
1. Вопросы определения налоговой базы при учете бюджетных средств в целях налогообложения
2. Правовая природа соглашений о предоставлении субсидий
3. Налогообложение субсидий в рамках концессионных соглашений и возмездных договоров
4 Бюджетные средства, не облагаемые налогом на прибыль
5 Анализ исчисления налога на добавленную стоимость при использовании бюджетных субсидий
Заключение
Список использованной литературы
налог прибыль субсидия
Введение
Участие государства в финансовой сфере в условиях рыночной экономики обусловлено, прежде всего, необходимостью поддержания социально значимых отраслей народного хозяйства и способствует гармоничному развитию экономической системы общества. Бюджетные ассигнования являются инструментом финансовой и экономической политики - воздействуя на хозяйственную конъюнктуру, экономический рост, они выступают важнейшим фактором развития общественного производства.
Актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью повышения эффективности администрирования бюджетных средств во взаимосвязи с налоговой системой.
Из открытой лекции Председателя Счетной палаты РФ Т.А. Голиковой в Финансовом университете: «По данным Федерального казначейства, на 1 апреля 2016 года объем неиспользованных субсидий юридическими лицами составил 134,8 млрд. руб. и 78,7 млрд. руб. из них - это средства корпораций, которые были выделены на соответствующие цели, для конкретных работ, но и задачи не были сделаны, и средства не были использованы. Как правило, эти средства находятся на счетах в коммерческих банках, с них получаются депозитные проценты, которые не являются доходами бюджета, они являются доходами соответствующих корпораций». Из приведенных данных можно сделать вывод о неэффективном администрировании бюджетных средств, неэффективном и нецелевом использовании их получателями. Кроме того, ущерб бюджетной системе наносит и неоднозначное налоговое администрирование бюджетных средств, поступающих в распоряжение субъектов предпринимательской деятельности. Соответственно, повышение прозрачности и определенности налогового администрирования субсидий юридическим лицам будет способствовать снижению рисков ущемления интересов казны и оптимизации расходования бюджетных ресурсов.
Объект работы - общественные отношения, складывающиеся при реализации механизма налогообложения получателей бюджетных средств.
Предмет работы - нормы бюджетного и налогового права, регламентирующие субсидирование юридических лиц и налогообложение бюджетных средств.
Целью работы является определение сущности механизма обложения налогом на прибыль бюджетных средств, получаемых юридическими лицами.
Для достижения цели необходимо поставить и выполнить следующие задачи:
1. Выявить трудности при определении налоговой базы при учете бюджетных средств в целях налогообложения;
2. Установить особенности правовой природы соглашений о предоставлении субсидий;
3. Выявить особенности налогообложения субсидий в рамках концессионных соглашений и возмездных договоров;
4. Определить случаи, когда бюджетные средства не подлежат обложению налогом на прибыль;
5. Провести анализ исчисления налога на добавленную стоимость при использовании бюджетных субсидий.
При написании работы использованы следующие методы: анализ, синтез, системный метод.
В рамках указанной темы проведен анализ нормативных правовых актов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, обобщен опыт правоприменительной практики, приведены примеры из судебной практики.
Основой настоящего исследования стали труды в области финансового права таких ученых, как С.С. Курбатова, Н.А. Шевелева, А.В. Ильин, О.В. Пантюшов и др.
Работа состоит из следующих структурных единиц: введение, основная часть, состоящая из пяти разделов, заключение, список использованной литературы.
1. Вопросы определения налоговой базы при учете бюджетных средств в целях налогообложения
В силу п. 2 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) субсидии юридическим лицам могут предоставляться из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов.
Предоставление субсидий и иных бюджетных средств является одной из статей расходов бюджетов, расходным обязательством бюджетной системы Российской Федерации и одной из стадий бюджетного процесса. Хотя правовой статус юридических лиц в бюджетном процессе в настоящее время не определен, следует отметить, что юридические лица не являются участниками бюджетного процесса (в смысле понятия «получатель бюджетных средств», данного ст. 6 Бюджетного кодекса), поэтому первоначально полномочия по распоряжению бюджетными ассигнованиями распределяются между участниками бюджетного процесса - администраторами, распорядителями, получателями бюджетных средств разных уровней бюджетной системы.
Для того чтобы на конкретном уровне бюджетной системы сформировалось бюджетное обязательство, необходимо правовое основание - закрепление в законе о федеральном бюджете и законах субъекта о бюджете субъекта Российской Федерации, решении представительного органа муниципального образования о бюджете. Таким образом, ежегодно при планировании бюджетов определяется предельный размер расходов бюджетной системы, частью которых являются бюджетные обязательства по предоставлению субсидий и иных видов бюджетных средств, в том числе юридическим лицам.
Важно отметить, что расходное бюджетное обязательство охватывает систему правоотношений, включающую в себя как правоотношение по финансированию из бюджета, так и правоотношение по фактическому использованию средств бюджета1 Ильин А.В. Расходы бюджета в конституционном государстве : автореф. дис. … д-ра. юрид. наук. СПб., 2016. 54 с. .
Получатели бюджетных средств принимают бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Ст. 219. и обязаны вести бюджетный учет. Юридические лица, не являющиеся получателями бюджетных средств, в понимании Бюджетного кодекса, такую обязанность не несут. Юридические лица учитывают государственную помощь на счетах бухгалтерского учета на основании соответствующего положения по бухгалтерскому учету.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 предписывает коммерческим организациям формировать информацию о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (которые определяются единым понятием «бюджетные средства») и бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств). При этом бюджетные средства подразделяются на средства для финансирования капитальных расходов на приобретение внеоборотных активов и средства для финансирования текущих расходов.
Таким образом, государственная помощь принимается для целей бухгалтерского учета как часть собственных средств - доход, в счет которого организация производит расходы.
Бюджетный кодекс предусматривает передачу бюджетных средств коммерческим организациям в виде бюджетных субсидий и инвестиций, а так же в рамках оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), в том числе ассигнования на закупку товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд.
Для целей обложения налогом на прибыль важно определить порядок учета поступлений бюджетных средств в качестве дохода при определении налоговой базы. Доходом, в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Экономическая теория не определяет понятия экономической выгоды, что в значительной мере усложняет толкование норм налогового права. В некоторых источниках экономическая выгода определяется как реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика Пантюшов, О.В. Понятие экономической выгоды. Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 6. . Следовательно, необходимо определить, создают ли бюджетные средства, предоставляемые организации на основании положений Бюджетного кодекса, приращение имущества налогоплательщика.
Указанное выше Положение по бухгалтерскому учету определяет государственную помощь как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов. Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации, то есть как увеличение объема прибыли. Из дальнейшего анализа Положения следует, что законодатель признает государственные ассигнования в качестве дохода организации. Так, например, при принятии бюджетных средств на финансирование текущих расходов, бюджетное финансирование признается в качестве доходов будущих периодов. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организаций в предыдущих отчетных периодах отражаются как прочие доходы (активы, полученные безвозмездно) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н // Финансовая газета. 2000. № 47. (в ред. от 18 сент. 2006 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Бюджетные субсидии, предоставляемые коммерческим организациям, имеют целевое назначение, контролируемое источником финансирования. Однако ст. 251 Налогового кодекса прямо не относит этот вид доходов к доходам, не подлежащим налогообложению. Так как перечень в указанной статье является закрытым, можно сделать вывод о том, что законодатель относит бюджетные субсидии, предоставляемые коммерческим организациям, к налогооблагаемым доходам таких организаций.
Если процедура принятия бюджетных средств к бухгалтерскому учету регламентируется соответствующим положением по бухгалтерскому учету, то при налоговом учете бюджетных средств у налогоплательщика, применяющего метод начисления, может возникать вопрос момента признания дохода в виде субсидии, в частности в виде компенсации из бюджета в счет возмещения выпадающих (недополученных) доходов.
В правоприменительной практике последних 12 лет складывались следующие точки зрения по этому вопросу.
В 2006 году суд признал, что средства, предназначенные для покрытия убытков налогоплательщика, возникших вследствие отпуска газа населению по льготным ценам, носят компенсационный характер. Они подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 марта 2006 г. по делу № А31-1758/2005-7. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Данная позиция стала преобладающей вплоть до 2013 года. В 2013 году правоприменительная практика дважды меняла свою позицию.
Так, несколькими судебными решениями подтверждается мнение о том, что средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета на возмещение недополученной платы за оказанные услуги в связи с применением регулируемых цен и льгот, по своему экономическому содержанию являются частью выручки. Они должны учитываться в составе доходов от реализации в периоде оказания услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2013 г. № Ф09-5589/13 по делу № А71-10819/2012 (Определением ВАС РФ от 28 марта 2014 г. № ВАС-10568/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»; Постановление ФАС Уральского округа от 10 июня 2010 г. № Ф09-4422/10-С3 по делу № А71-13106/2009-А28. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
В настоящее время установилась позиция, выраженная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 10 декабря 2013 г. № 10159/13 по делу № А38-223/2010. Президиум ВАС РФ указал, что в момент оказания услуги размер компенсации выпадающего дохода неизвестен. Он будет определен соответствующим бюджетом добровольно либо по решению суда. Следовательно, момент возникновения этого дохода необходимо определять по правилам, установленным пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса для признания доходов в виде сумм возмещения убытков, а именно по дате признания должником долга либо вступления в законную силу решения суда Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10159/13 по делу № А38-223/2010. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Наличие нескольких точек зрения обуславливается неопределенностью природы указанного вида субсидии.
Как верно было указано судом в одной из позиций, субсидия на возмещение недополученной выгоды в связи с применением регулируемых цен по своему экономическому смыслу является частью выручки, то есть той частью средств, которую налогоплательщик мог бы получить, реализуя товары, работы, услуги по рыночным ценам. Соответственно, вывод, сформулированный ВАС РФ в 2013 году, представляется спорным. Размер недополученной в связи с применением регулируемых цен выгоды является расчетной величиной и может быть заранее известна налогоплательщику.